1. Zagadnienia wstępne
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – dalej u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody.
Przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. Wcześniej, tj. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. były budynki i budowle w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody oraz grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową. Jeszcze wcześniej, tj. przed 2003 r., podobne zwolnienie znajdowało się w uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 z późn. zm.) – dalej u.o.p.
2. Warunki zwolnienia
Z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wynika, że zwolnienie określone tym przepisem obejmuje grunty oraz budynki i budowle, jeżeli łącznie spełnione są określone przepisami warunki. I tak na podstawie omawianego przepisu zwolnione są grunty, jeżeli:
1) położone są na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, oraz
2) położone są w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody.
Odnośnie drugiego warunku podkreślić należy, że nie mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. grunty o leżące w otulinie (strefie ochronnej) parku lub rezerwatu, a więc już poza jego obszarem. Jak czytamy w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2007 r. (I SA/Lu 438/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), „na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez znaczenia prawnego pozostaje okoliczność czy przedmiot opodatkowania jest położony na terenie objętym inną formą ochrony przyrody, poza parkiem narodowym, rezerwatem przyrody. Istotne i rozstrzygające jest, że nie leży na terenie parku narodowego czy rezerwatu przyrody / bezsporne / w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. W tych okolicznościach bez znaczenia prawnego pozostaje treść planów zagospodarowania przestrzennego, decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę”. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r. (I SA/Ol 401/09, http://sip.mf.gov.pl/sip/), czytamy, że „organ podatkowy prawidłowo wykluczył możliwość zastosowania do gruntów obejmujących strefę ochronną zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., ponieważ strefa ochronna leży poza granicami rezerwatu przyrody (...) Na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ nie można mieć wątpliwości, że strefa ochronna stanowi część dzierżawionych przez skarżącą gruntów i znajduje się poza granicami rezerwatu przyrody "[...]" Zatem zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. nie będzie miało zastosowania do gruntów znajdujących się w tej strefie. Wynikająca ze względów technicznych niemożność wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej jest okolicznością mogącą jedynie wpływać na wysokość stosowanej stawki opodatkowania, pozostaje ona natomiast bez jakiegokolwiek wpływu na sam obowiązek podatkowy”.
Zwrócić należy uwagę, że warunkiem zwolnienia od podatku gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. nie jest, aby grunty służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody (jak ma się rzecz – o czym będzie mowa dalej - w przypadku zwolnienia od podatku budynków i budowli). Jak czytamy w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (I SA/Bk 15/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), „warunkiem zwolnienia gruntów z podatku od nieruchomości nie jest osiąganie bezpośrednich celów z zakresu ochrony przyrody a jedynie ich objęcie ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową i położenie na obszarze parku narodowego lub rezerwatu. Analizowany przepis wprowadza zwolnienie od podatku od nieruchomości dla gruntów objętych ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową oraz budynków i budowli trwale związane z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Warunek dotyczący celów z zakresu ochrony przyrody dotyczy więc jedynie budynków i budowli, a nie gruntów położonych na terenie parku narodowego lub rezerwatów przyrody”.
Z kolei budynki i budowle są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., jeżeli:
1) są położone w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody (budynki i budowle położone poza terenem parków narodowych oraz rezerwatów przyrody, np. w ich otulinach, nie są zwolnione od podatku), oraz
2) służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, oraz
3) są trwale z gruntem związane (warunek ten dotyczy budowli, gdyż budynki z definicji są trwale związane z gruntem – zob. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
3. Obszary ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej
Przepisy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. odwołują się do pojęć z zakresu ochrony przyrody, tj. ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej, jak również do pojęć parków narodowych oraz rezerwatów przyrody. Podstawowym aktem z zakresu ochrony przyrody jest u.o.p. Z przepisów u.o.p. wynika, że:
1) ochrona ścisła oznacza całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczną ochronę należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju (zob. art. 5 pkt 9 u.o.p.),
2) ochrona krajobrazowa oznacza zachowanie cech charakterystycznych danego krajobrazu (zob. art. 5 pkt 8 u.o.p.),
3) ochrona czynna oznacza stosowanie, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów (zob. art. 5 pkt 5 u.o.p.).
Obszary ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej dla parków narodowych oraz rezerwatów przyrody wynikają z planów ochrony dla parków narodowych (zob. art. 20 ust. 3 pkt 3 u.o.p.), które są sporządzane na okres 20 lat (zob. art. 20 ust. 1 u.o.p.). Plany ochrony parków narodowych ustanawiane są w formie rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw środowiska (zob. art. 19 ust. 5 u.o.p.), czyli aktualnie Ministra Środowiska (zob. rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Środowiska – Dz. U. Nr 216, poz. 1606). Natomiast plany ochrony dla rezerwatów przyrody są od dnia 15 listopada 2008 r. ustanawiane, w drodze aktu prawa miejscowego w formie zarządzenia, przez regionalnych dyrektorów ochrony środowiska (zob. art. 19 ust. 6 i 7 u.o.p.; wcześniej byli to wojewodowie ustanawiający plany ochrony dla rezerwatów przyrody w formie zarządzenia). To zatem te akty prawne pozwalają zatem na ustalenie czy grunty znajdujące się na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – dalej u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody.
Przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. Wcześniej, tj. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. były budynki i budowle w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody oraz grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową. Jeszcze wcześniej, tj. przed 2003 r., podobne zwolnienie znajdowało się w uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 z późn. zm.) – dalej u.o.p.
2. Warunki zwolnienia
Z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wynika, że zwolnienie określone tym przepisem obejmuje grunty oraz budynki i budowle, jeżeli łącznie spełnione są określone przepisami warunki. I tak na podstawie omawianego przepisu zwolnione są grunty, jeżeli:
1) położone są na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, oraz
2) położone są w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody.
Odnośnie drugiego warunku podkreślić należy, że nie mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. grunty o leżące w otulinie (strefie ochronnej) parku lub rezerwatu, a więc już poza jego obszarem. Jak czytamy w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2007 r. (I SA/Lu 438/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), „na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez znaczenia prawnego pozostaje okoliczność czy przedmiot opodatkowania jest położony na terenie objętym inną formą ochrony przyrody, poza parkiem narodowym, rezerwatem przyrody. Istotne i rozstrzygające jest, że nie leży na terenie parku narodowego czy rezerwatu przyrody / bezsporne / w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. W tych okolicznościach bez znaczenia prawnego pozostaje treść planów zagospodarowania przestrzennego, decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę”. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r. (I SA/Ol 401/09, http://sip.mf.gov.pl/sip/), czytamy, że „organ podatkowy prawidłowo wykluczył możliwość zastosowania do gruntów obejmujących strefę ochronną zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., ponieważ strefa ochronna leży poza granicami rezerwatu przyrody (...) Na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ nie można mieć wątpliwości, że strefa ochronna stanowi część dzierżawionych przez skarżącą gruntów i znajduje się poza granicami rezerwatu przyrody "[...]" Zatem zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. nie będzie miało zastosowania do gruntów znajdujących się w tej strefie. Wynikająca ze względów technicznych niemożność wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej jest okolicznością mogącą jedynie wpływać na wysokość stosowanej stawki opodatkowania, pozostaje ona natomiast bez jakiegokolwiek wpływu na sam obowiązek podatkowy”.
Zwrócić należy uwagę, że warunkiem zwolnienia od podatku gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. nie jest, aby grunty służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody (jak ma się rzecz – o czym będzie mowa dalej - w przypadku zwolnienia od podatku budynków i budowli). Jak czytamy w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (I SA/Bk 15/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), „warunkiem zwolnienia gruntów z podatku od nieruchomości nie jest osiąganie bezpośrednich celów z zakresu ochrony przyrody a jedynie ich objęcie ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową i położenie na obszarze parku narodowego lub rezerwatu. Analizowany przepis wprowadza zwolnienie od podatku od nieruchomości dla gruntów objętych ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową oraz budynków i budowli trwale związane z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Warunek dotyczący celów z zakresu ochrony przyrody dotyczy więc jedynie budynków i budowli, a nie gruntów położonych na terenie parku narodowego lub rezerwatów przyrody”.
Z kolei budynki i budowle są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., jeżeli:
1) są położone w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody (budynki i budowle położone poza terenem parków narodowych oraz rezerwatów przyrody, np. w ich otulinach, nie są zwolnione od podatku), oraz
2) służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, oraz
3) są trwale z gruntem związane (warunek ten dotyczy budowli, gdyż budynki z definicji są trwale związane z gruntem – zob. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
3. Obszary ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej
Przepisy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. odwołują się do pojęć z zakresu ochrony przyrody, tj. ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej, jak również do pojęć parków narodowych oraz rezerwatów przyrody. Podstawowym aktem z zakresu ochrony przyrody jest u.o.p. Z przepisów u.o.p. wynika, że:
1) ochrona ścisła oznacza całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczną ochronę należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju (zob. art. 5 pkt 9 u.o.p.),
2) ochrona krajobrazowa oznacza zachowanie cech charakterystycznych danego krajobrazu (zob. art. 5 pkt 8 u.o.p.),
3) ochrona czynna oznacza stosowanie, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów (zob. art. 5 pkt 5 u.o.p.).
Obszary ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej dla parków narodowych oraz rezerwatów przyrody wynikają z planów ochrony dla parków narodowych (zob. art. 20 ust. 3 pkt 3 u.o.p.), które są sporządzane na okres 20 lat (zob. art. 20 ust. 1 u.o.p.). Plany ochrony parków narodowych ustanawiane są w formie rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw środowiska (zob. art. 19 ust. 5 u.o.p.), czyli aktualnie Ministra Środowiska (zob. rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Środowiska – Dz. U. Nr 216, poz. 1606). Natomiast plany ochrony dla rezerwatów przyrody są od dnia 15 listopada 2008 r. ustanawiane, w drodze aktu prawa miejscowego w formie zarządzenia, przez regionalnych dyrektorów ochrony środowiska (zob. art. 19 ust. 6 i 7 u.o.p.; wcześniej byli to wojewodowie ustanawiający plany ochrony dla rezerwatów przyrody w formie zarządzenia). To zatem te akty prawne pozwalają zatem na ustalenie czy grunty znajdujące się na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.