Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p. – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W praktyce niejednokrotnie pojawiały się dyskusje na temat tego, jak należy interpretować użyte przez prawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie „zaksięgowane". Organy podatkowe prezentują pogląd, że nie chodzi tutaj o jakiekolwiek zaewidencjonowanie kosztu w księgach, ale o aktywację bilansową kosztu, tzn. zaksięgowanie wydatku jako kosztu. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2011 r., ITPB3/423-241/11/AW, stwierdził: „Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem «dzień poniesienia kosztu» rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym" (podobnie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca 2012 r., IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF).
Jednak biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., trudno jest zgodzić się z taką wykładnią. Z uwagi na to, że prawodawca podatkowy posłużył się pojęciem „zaksięgowano", to w sposób jednoznaczny wskazał, iż definiując moment poniesienia kosztu, należy odwołać się do momentu ujęcia (zaprezentowania) kosztu w księgach. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, jak również na to, że prawodawca wskazuje na zaksięgowanie kosztu, a nie zaksięgowanie „jako kosztu", poniesienie podatkowe kosztu nie musi być powiązane (nie jest determinowane) z aktywacją bilansową kosztu. Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:
„W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie «dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury». Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się – jako całość – do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa «koszt» w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej – Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach «ujęto koszt w księgach rachunkowych» słowo «zaksięgowano» ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu" (wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10).
W projekcie z 12 lutego 2013 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw projektodawca najwyraźniej postanowił zakończyć spory na temat relacji prawa podatkowego i bilansowego przy wyznaczaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Według projektowanego przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. o momencie poniesienia kosztu ma decydować, inaczej niż obecnie, dzień ujęcia kosztu jako kosztu w księgach rachunkowych. Zatem po nowelizacji, o ile taka zmiana zostanie wprowadzona, o momencie poniesienia podatkowego kosztu decydować będzie aktywacja bilansowa kosztu, czyli ujęcie go jako kosztu bilansowego. Już tylko samo zaproponowanie takiej zmiany – nawet gdyby finalnie przepis nie został tak zmodyfikowany – potwierdza (gdyż projekt jest rządowy, także pomimo iż w uzasadnieniu wskazano, że jest to jedynie doprecyzowanie), że obecnie moment aktywacji bilansowej kosztu nie ma znaczenia dla podatkowego momentu poniesienia kosztu.
CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość >>>
Problem polega jednak na tym, że w pewnych sytuacjach zmiana taka może wręcz utrudnić podatnikom funkcjonowanie. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że prawo podatkowe – inaczej niż bilansowe – nie posługuje się kryterium istotności (de facto, czy jest to koszt w kwocie 100 zł, czy 1.000.000 zł, decyduje jego charakter, a nie wysokość).
Cały czas niezmienione mają pozostać regulacje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wskazujące na to, jak należy rozliczać koszty pośrednie w czasie, gdy dotyczą okresu dłuższego niż rok, oraz wprowadzające warunki, jakie muszą być spełnione, aby koszt był rozliczony w latach.
To będzie prowadziło do kolejnych wątpliwości.