1. Uwagi ogólne
W myśl art. 603 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, jej przedmiotem mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, a
także prawa majątkowe (art. 604 k.c. w zw. z art. 555 k.c.).
2. Opodatkowanie umowy zamiany - warunki
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zamiana rzeczy oraz praw majątkowych. O ile przepisy k.c. posługują się pojęciem rzeczy, wskazując, iż są to jedynie przedmioty materialne (art. 45 k.c.), o tyle wątpliwości mogą się rodzić w odniesieniu do praw majątkowych. To pojęcie nie zostało zdefiniowane ani w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) dalej u.p.c.c., ani w k.c. Podział praw podmiotowych może być przeprowadzony na podstawie różnych kryteriów klasyfikacji. W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, iż podział na prawa majątkowe oraz niemajątkowe zależy od tego, czy te prawa są, czy też nie są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Wśród praw majątkowych wyróżnimy w szczególności prawa rzeczowe, których przedmiotem są rzeczy w technicznym tego słowa znaczeniu, a mianowicie prawo własności, użytkowanie wieczyste, ograniczone prawa rzeczowe; wierzytelności; prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym, których przedmiotem są dobra niematerialne, jak utwory literackie, wynalazki.
Z podziałem na prawa majątkowe i niemajątkowe koresponduje kolejny podział praw na zbywalne, czyli takie, których przeniesienie w drodze czynności prawnej jest dopuszczalne, oraz niezbywalne. Co do zasady większość praw majątkowych może być przeniesiona na inne osoby, choć niektóre z nich zostały ukształtowane jako niezbywalne (np. niektóre z ograniczonych praw rzeczowych). Tym samym za podlegającą PCC uznamy umowę zamiany dotyczącą przeniesienia własności rzeczy, jak również umowy dotyczące przeniesienia innych niż własność zbywalnych praw majątkowych.
Podatkowi podlegają objęte zakresem przedmiotowym ustawy czynności, czyli również umowy zamiany rzeczy i praw majątkowych, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nieistotne są inne okoliczności związane ze stronami samej czynności. W szczególności dla opodatkowania w Polsce nie jest istotne obywatelstwo stron czynności prawnej ani ich miejsce zamieszkania.
Bez wpływu na opodatkowanie PCC są także inne okoliczności, w których zostaje ona dokonana, w szczególności miejsce, w którym umowa zostaje zawarta. Warunkiem jest jednak, że będące jej przedmiotem rzeczy znajdują się na terytorium RP, bądź też jeśli jej przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane na terytorium kraju.
Podatkowi podlegać będą także umowy zamiany jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, jeśli spełnione zostały dwa warunki tj. nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP oraz umowa została zawarta na terytorium RP. Dla opodatkowania określonej czynności PCC obydwa warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Jeżeli zostanie spełniony tylko jeden z nich (np. umowa zostanie zawarta w Polsce), lecz nie wypełniono drugiego (nabywca ma miejsce zamieszkania za granicą) nie powstanie obowiązek podatkowy.
3. Umowa zamiany a konstrukcje zbliżone
Umowa zamiany pod względem funkcji jest bardzo zbliżona do sprzedaży, z tym jednak zastrzeżeniem, że świadczenie wzajemne żadnej ze stron nie jest świadczeniem pieniężnym. Jest to umowa zobowiązująca do rozporządzenia. Może być jednak umową o podwójnym skutku. Ma to istotne znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na art. 3 u.p.c.c.
Nie stanowi umowy zamiany uzależnienie od siebie przez strony dwóch stosunków prawnych sprzedaży, w tym znaczeniu, że realizacja jednej transakcji uzależniona jest od dokonania innej transakcji (sprzedaż jednego przedmiotu zostaje uzależniona przez sprzedawcę od kupna innego przedmiotu od jego kontrahenta, będącego nabywcą w pierwszej transakcji). W takim przypadku mamy do czynienia w istocie z dwiema umowami sprzedaży, które zostają od siebie uzależnione jedynie z woli stron (sprzedaż wiązana), a nie z zamianą (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1999, s. 379). W takiej sytuacji PCC należy zapłacić od każdej z zawartych umów sprzedaży.
W wypadku umowy zamiany warunkiem wystarczającym dla skorzystania z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jest to, by którakolwiek ze stron transakcji w związku z jej dokonaniem była podatnikiem podatku od towarów i usług bądź też była od tego podatku zwolniona.
4. Podstawa opodatkowania, stawka podatku oraz podatnicy zobowiązani do zapłaty podatku
W przypadku umowy zamiany sposób ujęcia podstawy opodatkowania zróżnicowany został w zależności od tego, co jest przedmiotem umowy. W przypadku umowy zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu, podstawą opodatkowania jest różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali. Natomiast w pozostałych przypadkach, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.
Przepisy w przepadku umowy zamiany przewidują dwie procentowe stawki podatkowe – 2% oraz 1%. Wysokość stawki podatku zróżnicowana została ze względu na przedmiot czynności, do których ma zastosowanie. Innymi słowy, wysokość stawki uzależniona została od tego, czy przedmiotem konkretnej podlegającej opodatkowaniu czynności są nieruchomości, rzeczy ruchome lub prawa majątkowe związane z nieruchomościami, dla których przewidziana została stawka 2%, czy też przedmiotem tych czynności są inne prawa majątkowe. W tym drugim przypadku stawka podatku wynosi 1%. Taka sama stawka jak w wypadku przeniesienia własności nieruchomości, czyli 2%, znajduje zastosowanie w razie przeniesienia własności rzeczy ruchomych w drodze zamiany. Jeżeli jednak przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki, podatek pobiera się według stawki najwyższej (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.).
W przypadku umowy zamiany obowiązek podatkowy ciąży na obu stronach umowy (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.). Są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty podatku.
W myśl art. 603 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, jej przedmiotem mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, a
także prawa majątkowe (art. 604 k.c. w zw. z art. 555 k.c.).
2. Opodatkowanie umowy zamiany - warunki
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zamiana rzeczy oraz praw majątkowych. O ile przepisy k.c. posługują się pojęciem rzeczy, wskazując, iż są to jedynie przedmioty materialne (art. 45 k.c.), o tyle wątpliwości mogą się rodzić w odniesieniu do praw majątkowych. To pojęcie nie zostało zdefiniowane ani w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) dalej u.p.c.c., ani w k.c. Podział praw podmiotowych może być przeprowadzony na podstawie różnych kryteriów klasyfikacji. W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, iż podział na prawa majątkowe oraz niemajątkowe zależy od tego, czy te prawa są, czy też nie są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Wśród praw majątkowych wyróżnimy w szczególności prawa rzeczowe, których przedmiotem są rzeczy w technicznym tego słowa znaczeniu, a mianowicie prawo własności, użytkowanie wieczyste, ograniczone prawa rzeczowe; wierzytelności; prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym, których przedmiotem są dobra niematerialne, jak utwory literackie, wynalazki.
Z podziałem na prawa majątkowe i niemajątkowe koresponduje kolejny podział praw na zbywalne, czyli takie, których przeniesienie w drodze czynności prawnej jest dopuszczalne, oraz niezbywalne. Co do zasady większość praw majątkowych może być przeniesiona na inne osoby, choć niektóre z nich zostały ukształtowane jako niezbywalne (np. niektóre z ograniczonych praw rzeczowych). Tym samym za podlegającą PCC uznamy umowę zamiany dotyczącą przeniesienia własności rzeczy, jak również umowy dotyczące przeniesienia innych niż własność zbywalnych praw majątkowych.
Podatkowi podlegają objęte zakresem przedmiotowym ustawy czynności, czyli również umowy zamiany rzeczy i praw majątkowych, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nieistotne są inne okoliczności związane ze stronami samej czynności. W szczególności dla opodatkowania w Polsce nie jest istotne obywatelstwo stron czynności prawnej ani ich miejsce zamieszkania.
Bez wpływu na opodatkowanie PCC są także inne okoliczności, w których zostaje ona dokonana, w szczególności miejsce, w którym umowa zostaje zawarta. Warunkiem jest jednak, że będące jej przedmiotem rzeczy znajdują się na terytorium RP, bądź też jeśli jej przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane na terytorium kraju.
Podatkowi podlegać będą także umowy zamiany jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, jeśli spełnione zostały dwa warunki tj. nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP oraz umowa została zawarta na terytorium RP. Dla opodatkowania określonej czynności PCC obydwa warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Jeżeli zostanie spełniony tylko jeden z nich (np. umowa zostanie zawarta w Polsce), lecz nie wypełniono drugiego (nabywca ma miejsce zamieszkania za granicą) nie powstanie obowiązek podatkowy.
3. Umowa zamiany a konstrukcje zbliżone
Umowa zamiany pod względem funkcji jest bardzo zbliżona do sprzedaży, z tym jednak zastrzeżeniem, że świadczenie wzajemne żadnej ze stron nie jest świadczeniem pieniężnym. Jest to umowa zobowiązująca do rozporządzenia. Może być jednak umową o podwójnym skutku. Ma to istotne znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na art. 3 u.p.c.c.
Nie stanowi umowy zamiany uzależnienie od siebie przez strony dwóch stosunków prawnych sprzedaży, w tym znaczeniu, że realizacja jednej transakcji uzależniona jest od dokonania innej transakcji (sprzedaż jednego przedmiotu zostaje uzależniona przez sprzedawcę od kupna innego przedmiotu od jego kontrahenta, będącego nabywcą w pierwszej transakcji). W takim przypadku mamy do czynienia w istocie z dwiema umowami sprzedaży, które zostają od siebie uzależnione jedynie z woli stron (sprzedaż wiązana), a nie z zamianą (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1999, s. 379). W takiej sytuacji PCC należy zapłacić od każdej z zawartych umów sprzedaży.
W wypadku umowy zamiany warunkiem wystarczającym dla skorzystania z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jest to, by którakolwiek ze stron transakcji w związku z jej dokonaniem była podatnikiem podatku od towarów i usług bądź też była od tego podatku zwolniona.
4. Podstawa opodatkowania, stawka podatku oraz podatnicy zobowiązani do zapłaty podatku
W przypadku umowy zamiany sposób ujęcia podstawy opodatkowania zróżnicowany został w zależności od tego, co jest przedmiotem umowy. W przypadku umowy zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu, podstawą opodatkowania jest różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali. Natomiast w pozostałych przypadkach, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.
Przepisy w przepadku umowy zamiany przewidują dwie procentowe stawki podatkowe – 2% oraz 1%. Wysokość stawki podatku zróżnicowana została ze względu na przedmiot czynności, do których ma zastosowanie. Innymi słowy, wysokość stawki uzależniona została od tego, czy przedmiotem konkretnej podlegającej opodatkowaniu czynności są nieruchomości, rzeczy ruchome lub prawa majątkowe związane z nieruchomościami, dla których przewidziana została stawka 2%, czy też przedmiotem tych czynności są inne prawa majątkowe. W tym drugim przypadku stawka podatku wynosi 1%. Taka sama stawka jak w wypadku przeniesienia własności nieruchomości, czyli 2%, znajduje zastosowanie w razie przeniesienia własności rzeczy ruchomych w drodze zamiany. Jeżeli jednak przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki, podatek pobiera się według stawki najwyższej (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.).
W przypadku umowy zamiany obowiązek podatkowy ciąży na obu stronach umowy (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.). Są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty podatku.