Rozstrzygnięcie TSUE zostało wydane na kanwie sporu dotyczącego opodatkowania VAT transakcji sprzedaży budynku, który był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych potrzeb, a w którym przed tą sprzedażą przeprowadzono prace modernizacyjne. Chodziło o spółkę, która postanowiła podwyższyć swój kapitał zakładowy. W tym samym dniu jeden ze wspólników wniósł do spółki w ramach aportu wybudowany 13 lat wcześniej budynek mieszkalny. Po wniesieniu aportu budynek został przystosowany do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, która w tym celu dokonała inwestycji odpowiadającej około 55% wartości początkowej tego budynku. Po zakończeniu prac budynek 31 lipca 2007 r. został wpisany, jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych – pod pozycją „dom pokazowy", – w której pozostał do dnia jego sprzedaży 15 stycznia 2009 r. Ponieważ chodziło o stary budynek, spółka uznała, że sprzedaż ta była zwolniona z VAT i nie ujęła ona zysku z tej sprzedaży w deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2009 r.

Według fiskusa spółka bezpodstawnie nie uwzględniła w swej deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2009 r. zysku uzyskanego ze sprzedaży odnośnego budynku. Organ określił, więc względem tej spółki kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za ten okres, powiększając ją o kwotę uzyskaną ze sprzedaży tego budynku. Zdaniem organu jakkolwiek z księgowego punktu widzenia budynek został, w wyniku dokonanej w nim modernizacji, przeznaczony na cele spółki od dnia 31 lipca 2007 r., to takie przeznaczenie nie było jednak równoznaczne, od tego dnia, z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Oznaczało to zadaniem organu, że „pierwsze zasiedlenie” odnośnego budynku, po przeprowadzonej w nim modernizacji, nastąpiło nie w dniu 31 lipca 2007 r., lecz w dniu 15 stycznia 2009 r., odpowiadającym dacie pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był odnośny budynek po dokonanej modernizacji, a mianowicie jego sprzedaży. Według fiskusa spółka nie mogła, więc ubiegać się o zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż ta została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia odnośnego budynku.

Sprawa trafiła do NSA. Ten jednak postanowił zawiesić postępowanie kierując jednocześnie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne (zob. postanowienie z 23.02.2016 r., sygn. I FSK 1573/14). Wątpliwości sądu budziła transpozycja art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT do prawa polskiego w zakresie zgodności z dyrektywą VAT pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy. Zdaniem NSA konieczne jest ustalenie, czy pojęcie „pierwszego zasiedlenia” budynku w rozumieniu art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT powinno być rozumiane w ten sposób, że pierwsze zasiedlenie powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. NSA wyraził również wątpliwości, co do przesłanki zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie, z którą w przypadku ulepszenia budynku zwolnienie z VAT jest możliwe, wyłącznie, jeżeli wydatki poniesione w związku z pracami podjętymi w celu takiego ulepszenia nie przekraczają 30% początkowej wartości odnośnego budynku. W związku z tym, zgodnie z polskim prawem, każde ulepszenie budynku, które kreuje nową wartość dodaną odpowiadającą temu progowi lub przewyższającą ten próg, jest równoznaczne z przebudową w rozumieniu art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT mogącą prowadzić do „ponownego pierwszego zasiedlenia”, uzasadniającego ponowne opodatkowanie VAT. Polskie przepisy, poprzez powiązanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, wyłączają, bowiem ze zwolnienia zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za „pierwsze zasiedlenie” w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu. Polskie przepisy rozszerzają poza tym kryterium „pierwszego zasiedlenia” na przebudowę budynków, ustanawiając próg ilościowy, zgodnie, z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, aby jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT (tu, co najmniej 30% tej wartości). W tej sytuacji TSUE musiał zbadać czy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie obowiązywaniu takich przepisów krajowych.

Zdaniem TSUE literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą, zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.
Według TSUE wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie, z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast w kwestii możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, TSUE uznał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie, z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Według TSUE należy jednak sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, ponieważ nie jest on jednoznaczny. Według sądu pojęcie to sugeruje, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje, zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu, których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. TSUE zauważył, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Zdaniem sądu podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT pod warunkiem, że zwrot "ulepszenia" będzie interpretowany przez sądy krajowe, jako synonim „przebudowy” we wskazanym znaczeniu. TSUE zwrócił uwagę, że jakkolwiek wydatki poniesione na „ulepszenie” budynku będącego przedmiotem sprawy, które wyniosły 55% jego początkowej wartości sugerują zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku.

Ostatecznie sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie, z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sprzeciwiają się natomiast temu, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie, z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wyrok TSUE z dnia 16.11.2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie Vademecum Głównego Księgowego Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów