Prowadzenie działalności gospodarczej – status podatnika VAT

Kluczowe znaczenie dla statusu danego podmiotu jako podatnika VAT ma prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Chodzi tutaj o działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Komentarz wyjaśnia to pojęcie, omawiając najbardziej kontrowersyjne problemy praktyczne z nim związane.
articleImage: Prowadzenie działalności gospodarczej – status podatnika VAT fot. Thinkstock
1. Uwagi wstępne
Określenie podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.
Należy tu zwrócić należy uwagę na bardzo istotną kwestię. Otóż w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. - konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu.

Taka, a nie inna konstrukcja „podatnika” jest przede wszystkim związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności – implikujący obowiązki. Podatnik to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności – podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku.

2. Podstawowe pojęcie podatnika
Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności.
Przepisy u.p.t.u. na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. z działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ani tym bardziej zawarta w przepisach ustaw o podatku dochodowym.
Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Należy zaś stwierdzić, że – zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych – podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2869/06).

3. Prowadzenie działalności gospodarczej
Artykuł 15 ust. 2 u.p.t.u. definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Pojęcie „działalności gospodarczej” ma charakter wspólnotowy1. Jest to pojęcie zasadnicze dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność, w ramach której wykonywane może być każde świadczenie. Generalny charakter działalności gospodarczej podkreśla także fakt, że dla statusu podatnika nie ma znaczenia gdzie jest prowadzona działalność gospodarcza. Definicja ma zakres globalny i znajduje zastosowanie, gdziekolwiek osoba ma siedzibę, bądź gdziekolwiek działa2.

Szeroka definicja działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność są klasyfikowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu3. Stąd też przykładowo ogłoszenie upadłości podmiotu nie powoduje uznania, że podmiot nie prowadzi już działalności gospodarczej4. Podobnie generalnie nie ma znaczenia, czy podmiot – mogący być podatnikiem – podlega prawu publicznemu, czy też prywatnemu5. Za działalność gospodarczą będzie mogła być uznana aktywność danego podmiotu niezależnie od jego zdolności do czynności cywilnoprawnych6. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, co ma pozwolić na uznanie za podatników, tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych. Definicja ta ma przy tym bardziej charakter podmiotowy, niż przedmiotowy – nie odnosi się bowiem do poszczególnych rodzajów działalności, lecz do podmiotów prowadzących tę działalność7. Obrazowo wskazuje się, że działalność gospodarcza – obok podmiotów handlujących towarami - obejmuje pracę (czynności) specjalistów, konsultantów, rzemieślników i artystów: od prawników do lobbystów, od hydraulików do rzeźbiarzy8.

Podobnie jak w przypadku poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), także i przepisy obecne wprowadzają wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Wynika to z brzmienia przepisu, który posługuje się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże „w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Jeśli bowiem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Ustawa natomiast wprost odnosi się do „okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc, czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Podkreślić tutaj należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności; wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., III SA/Gl 1429/08: „Sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku; to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru”.
Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności.

4. Cel i rezultat działalności
Jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uznanie aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu.
W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Pozwala to w szczególności na uznanie za podatników VAT różnego rodzaju organizacji o charakterze non-profit, organów administracji publicznej itd., czyli wszelkich podmiotów, które nie działają w celu uzyskania zysku. Działalność gospodarcza w rozumieniu VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (tak ETS w orzeczeniu 89/81, Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council). Jest bowiem różnica pomiędzy działalnością a działalnością gospodarczą9. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność.

Działalność gospodarcza nie jest także uzależniona od jej rezultatu. Ma ona miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W szczególności pozwala to na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzecznictwie ETS wskazywano zatem, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej nadają podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej. Tak przykładowo w orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën). Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) ETS uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.
Do konkretnych przypadków należy oczywiście podchodzić indywidualnie. Nie może bowiem przesądzać o prowadzeniu działalności sam fakt zadeklarowania woli rozpoczęcia określonej działalności, jeśli nie towarzyszą mu okoliczności, które mogłyby wskazywać na faktyczną chęć prowadzenia działalności. Jest to istotne, gdyż określone podmioty mogą rejestrować się jako podatnicy VAT, deklarując zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług. Z drugiej jednak strony nie można a priori uznawać, że podmiot, który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej, nie jest podatnikiem VAT.

5. Sprzedaż gruntów przez osoby fizyczne a działalność gospodarcza
Wiele wątpliwości w praktyce wywołuje status podatkowy osób fizycznych, które, nie prowadząc formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów). Początkowo organy podatkowe uważały, że takie osoby zawsze są podatnikami. Poglądy te zaczęło korygować orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjęto bowiem, że w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości) nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07.

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to – zasadniczo – należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów – nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.
Podobnie NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07, w którym podkreślono, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Zamiar, o którym mowa, w okolicznościach konkretnego przypadku czasem trudno ustalić. Należy wówczas zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu, a także na moment nabycia (zauważyć należy, że wiele gruntów zostało nabytych jeszcze przed 1993 r., kiedy to podatek od towarów i usług jeszcze nie istniał w Polsce, a nikomu nie śniło się jego wprowadzenie) oraz na czas dzielący nabycie i zbycie oraz okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej).
Podkreślić w tym miejscu należy, że nie jest możliwe sformułowanie ogólnej reguły, czy też recepty, na podstawie której można by skutecznie zakwalifikować każdy przypadek, jednoznacznie i szybko oceniając, czy dany sprzedawca działa jako podatnik, czy też nie.
Podobne wątpliwości dotyczą sprzedaży gruntów (działek budowlanych) przez rolników. Zasadniczo, rolnicy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.

Można się spotkać z poglądem, że jeśli rolnik nabył grunty na potrzeby powiększenia gospodarstwa rolnego, a dopiero kilka lat później następuje przekwalifikowanie gruntów i ich sprzedaż, to wówczas w zakresie tej sprzedaży nie jest podatnikiem (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009 r., I SA/Po 1506/08).
Wskazuje się również, że w przypadku sprzedaży gruntu jako budowlanego sytuację tę należy potraktować jako wcześniejsze wycofanie gruntu z działalności gospodarczej (rolniczej) i przekazanie na potrzeby własne. Ponieważ zaś zwykle rolnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu tych gruntów, przekazanie to nie będzie opodatkowane. Późniejsza sprzedaż gruntu jest już dokonywana prywatnie przez rolnika (jest traktowana jest sprzedaż majątku osobistego). Zob. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2009 r., I SA/Wr 1229/08.
Zobacz wszystkie materiały pochodzące z:
Skomentowano 1 razy
Zapisz się na bezpłatny Newsletter Doradcy Podatkowego

Zapisz się na bezpłatny Newsletter Księgowego

Inne artykuły o zbliżonej tematyce

Nie znaleziono żadnych artykułów.
  • Radler IP: 83.24.* 29-11-2012
    Tego typu wniosek można wypełnić za pośrednictwem strony:
    https://ewnioski.pl/formularze/wniosek-o-potwierdzenie-statusu-podatnika-vat/informacje/informacje

    Zamieść odpowiedź Zamieść odpowiedź
Średnia ocena artykułu (oddanych głosów: 0)

Aktualności - Podatki

Tego samego autora

Polecane lektury

Polecamy: