1. Wprowadzenie
Prawa i obowiązki uczestników kontroli podatkowej określają ich wzajemne relacje. Uprawnieniu kontrolującego zwykle odpowiada obowiązek nałożony na kontrolowanego1. Organy podatkowe zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej o.p.) mają działać na podstawie i w granicach prawa i przyznanych im kompetencji. Z tego punktu widzenia istotne staje się rozgraniczenie praw i obowiązków ciążących na kontrolowanym i czynności, których dokonanie należy do kontrolujących. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pomiędzy działaniami organów podatkowych a działaniami kontrolowanych istnieje zasadnicza różnica2. O ile kontrolowani mogą czynić wszystko to, co nie jest zabronione przez przepisy prawa, o tyle organy państwa, w tym organy podatkowe, mogą czynić tylko to, na co przepisy prawa wyraźnie im zezwalają. Każde działanie podejmowane w toku kontroli powinno mieć podstawę w konkretnej normie prawnej. Tym samym organ podatkowy nie może podejmować czynności w trakcie kontroli, jeśli do czynności takich nie uprawniają konkretne przepisy prawa. Dlatego nielegalne jest zarówno działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, jak i działanie bez podstawy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 1996 r., III SA 535/95).
Obowiązkiem kontrolowanego w trakcie kontroli i postępowania podatkowego jest umożliwienie organom podatkowym czy też organom skarbowym przeprowadzenia kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Niewywiązywanie się z tego obowiązku może spotkać się z represją ze strony kontrolujących w postaci przewidzianej przez ustawę z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (teks jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) – dalej k.k.s., kary za utrudnianie kontroli (art. 83 k.k.s.).
2. Znaczenie zasad ogólnych w trakcie kontroli podatkowej
Każde postępowanie prowadzone jest według określonych reguł. Reguły te, określane w nauce oraz ustawodawstwie jako zasady3, wyznaczają model danej procedury4. Pewne zasady mające podstawowe znaczenie dla konstrukcji przepisów postępowania stanowią trzon, wokół którego buduje się procedurę, a zasady te znajdują rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach5. Podobnie jest w przypadku zasad ogólnych postępowania podatkowego. Przy czym przepisy art. 120–129 o.p. zawierające zasady ogólne postępowania podatkowego regulują zarówno zasady, których konkretyzacja znajduje się w kolejnych przepisach ordynacji podatkowej, jak i takie zasady, które stanowią wytyczne dla organów, niemające już uszczegółowienia w poszczególnych przepisach ordynacji podatkowej6. W postępowaniu podatkowym zdecydowanie najistotniejsze znaczenie mają te zasady, które unormowane zostały w art. 120–127 o.p.7. Są one powieleniem zasad z kodeksu postępowania administracyjnego, choć nie wszystkie, np. brak w ordynacji podatkowej zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu strony, a niektóre z nich zostały przekształcone, np. zasada informowania8.
Zgodnie z art. 292 o.p. do kontroli podatkowej stosuje się wybrane przepisy działu IV normującego postępowanie podatkowe, w tym zasady ogólne tego postępowania. Oczywiście nie wszystkie z nich będą wykorzystywane w trakcie kontroli, np. zasada trwałości decyzji ostatecznych czy dwuinstancyjności postępowania.
Zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 o.p.) organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa dotyczy zarówno zgodności podjętego przez organ rozstrzygnięcia z przepisem materialnego prawa podatkowego, jak i formalnej poprawności postępowania, czyli jego zgodności z przepisami proceduralnymi9.
Kolejna zasada z art. 121 § 1 o.p. to zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie należy traktować jej wyłącznie jako abstrakcyjnego postulatu wobec organów. Jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Prz. Pod. 2003, nr 1, s. 63). Trudno byłoby precyzyjnie określić treść tej zasady. Przykładowo może ona mieć istotne znaczenie przy planowaniu czynności dowodowych w ramach kontroli oraz ustalania terminu jej rozpoczęcia. Ponadto można wysnuć z niej ogólne postulaty dotyczące postępowania kontrolujących w trakcie kontroli wobec kontrolowanego10.
Zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Zasada ta, mająca również istotne znaczenie w trakcie kontroli podatkowej, wyznacza zakres obowiązków organów prowadzących postępowanie. Wynika z niej, że do organu podatkowego należy przeprowadzenie z urzędu wszelkich dowodów, które pozwolą na ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Coraz częściej kwestia tego, na kim spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, tzw. ciężar dowodu, jest przedmiotem dyskusji zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie11.
Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) nakłada na organ podatkowy pewne obowiązki. Polegają one na umożliwieniu stronie postępowania, a w przypadku kontroli – kontrolowanemu, udziału w każdym stadium postępowania, np. poprzez należyte zawiadamianie o podejmowanych czynnościach, w tym dowodach z zeznań świadków, opinii biegłego albo oględzin. Niezależnie od tego w samych przepisach o kontroli podatkowej znajdują się przepisy dotyczące tej zasady, tj. art. 285 i 289 o.p. Przepis art. 285 § 1 stanowi, że czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub jego reprezentanta, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestnictwa w tych czynnościach. Należy zauważyć, że udział w czynnościach jest uprawnieniem kontrolowanego, a nie jego obowiązkiem, dlatego istnieje możliwość rezygnacji z tego uprawnienia. Może on tego dokonać pisemnie12. Przepis art. 289 o.p., będący konkretyzacją zasady, w swoim pierwotnym brzmieniu stanowił, że kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Nowelizacją ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zmieniono tę regulację i obecnie kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków czy opinii biegłych przynajmniej na trzy dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Jeżeli zatem organ podatkowy nie zawiadomi kontrolowanego bądź jego pełnomocnika o przeprowadzanych czynnościach przynajmniej na trzy dni przed wyznaczonym terminem ich przeprowadzenia, a strona bądź pełnomocnik się nie stawią, to wobec niezapewnienia możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu nie jest dopuszczalne przeprowadzenie tego dowodu. Jeżeli zostanie on jednak przeprowadzony, to jako sprzeczny z prawem nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 180)13.
Kolejna z zasad to zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Wskazuje ona, iż organ prowadzący postępowanie powinien dążyć do wyjaśnienia zasadności podjętych działań. Istotą tej zasady jest prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji, aby w miarę możliwości doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę postępowania. Również w trakcie kontroli znajdzie ona zastosowanie. Ma ona istotne znaczenie z punktu widzenia elementów, które powinien zawierać protokół kontroli, tj. opisu stanu prawnego oraz przebiegu kontroli, a także stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości (zob. art. 290 o.p.).
Zgodnie z zasadą szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.) na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszystkich czynności bez zbędnej zwłoki, aby wnikliwie i w jak najkrótszym czasie doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy14. Zasada ta w trakcie kontroli znajduje konkretyzację w przepisach regulujących czas jej trwania. Jednocześnie warte podkreślenia jest to, iż powinność szybkiego zakończenia kontroli nie może oznaczać, iż podejmowane czynności dokonywane są kosztem wnikliwego wyjaśnienia sprawy bądź realizacji uprawnień kontrolowanego15. Z punktu widzenia przebiegu kontroli wprowadzono dodatkowo przepisy dyscyplinujące organy podatkowe w postaci unormowań zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, które wskazują na czasowe ramy trwania kontroli u przedsiębiorców.
Natomiast z zasady pisemności postępowania w sprawach podatkowych (art. 126 o.p.) wynika zarówno obowiązek zachowania pisemnej formy aktów kończących kontrolę, czyli protokołu kontroli, jak i utrwalenia na piśmie wszystkich czynności mających znaczenie dla sprawy lub toku postępowania. Ich utrwalenie następuje w formie protokołu (art. 173 o.p.) lub adnotacji, w zależności od tego, czego dotyczy dokonywana w trakcie kontroli czynność16. Ponadto kontrola podatkowa kończy się z chwilą sporządzenia protokołu kontroli (art. 290 o.p.).
Nie wszystkie zasady ogólne postępowania znajdą zastosowanie w trakcie kontroli podatkowej. Jednak nie można zapominać, iż stanowią one istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące stosowania innych wymogów proceduralnych. Przykładowo działanie na podstawie przepisów prawa to wymóg formalnej poprawności każdej procedury, czyli również kontroli podatkowej. Kontrolowany musi mieć zapewniony czynny udział w czynnościach kontrolnych również wtedy, gdy kontrola jest dokonywana w siedzibie organu, na co zezwalają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. Realizacja zasady przekonywania to wyjaśnienie w protokole kontroli ewentualnych nieprawidłowości, do jakich doszło w trakcie postępowania, bądź wyjaśnienie, dlaczego organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez kontrolowanego, jeśli oddalił wnioski dowodowe złożone przez kontrolowanego na etapie kontroli.
Prawa i obowiązki uczestników kontroli podatkowej określają ich wzajemne relacje. Uprawnieniu kontrolującego zwykle odpowiada obowiązek nałożony na kontrolowanego1. Organy podatkowe zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej o.p.) mają działać na podstawie i w granicach prawa i przyznanych im kompetencji. Z tego punktu widzenia istotne staje się rozgraniczenie praw i obowiązków ciążących na kontrolowanym i czynności, których dokonanie należy do kontrolujących. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pomiędzy działaniami organów podatkowych a działaniami kontrolowanych istnieje zasadnicza różnica2. O ile kontrolowani mogą czynić wszystko to, co nie jest zabronione przez przepisy prawa, o tyle organy państwa, w tym organy podatkowe, mogą czynić tylko to, na co przepisy prawa wyraźnie im zezwalają. Każde działanie podejmowane w toku kontroli powinno mieć podstawę w konkretnej normie prawnej. Tym samym organ podatkowy nie może podejmować czynności w trakcie kontroli, jeśli do czynności takich nie uprawniają konkretne przepisy prawa. Dlatego nielegalne jest zarówno działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, jak i działanie bez podstawy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 1996 r., III SA 535/95).
Obowiązkiem kontrolowanego w trakcie kontroli i postępowania podatkowego jest umożliwienie organom podatkowym czy też organom skarbowym przeprowadzenia kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych. Niewywiązywanie się z tego obowiązku może spotkać się z represją ze strony kontrolujących w postaci przewidzianej przez ustawę z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (teks jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) – dalej k.k.s., kary za utrudnianie kontroli (art. 83 k.k.s.).
2. Znaczenie zasad ogólnych w trakcie kontroli podatkowej
Każde postępowanie prowadzone jest według określonych reguł. Reguły te, określane w nauce oraz ustawodawstwie jako zasady3, wyznaczają model danej procedury4. Pewne zasady mające podstawowe znaczenie dla konstrukcji przepisów postępowania stanowią trzon, wokół którego buduje się procedurę, a zasady te znajdują rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach5. Podobnie jest w przypadku zasad ogólnych postępowania podatkowego. Przy czym przepisy art. 120–129 o.p. zawierające zasady ogólne postępowania podatkowego regulują zarówno zasady, których konkretyzacja znajduje się w kolejnych przepisach ordynacji podatkowej, jak i takie zasady, które stanowią wytyczne dla organów, niemające już uszczegółowienia w poszczególnych przepisach ordynacji podatkowej6. W postępowaniu podatkowym zdecydowanie najistotniejsze znaczenie mają te zasady, które unormowane zostały w art. 120–127 o.p.7. Są one powieleniem zasad z kodeksu postępowania administracyjnego, choć nie wszystkie, np. brak w ordynacji podatkowej zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu strony, a niektóre z nich zostały przekształcone, np. zasada informowania8.
Zgodnie z art. 292 o.p. do kontroli podatkowej stosuje się wybrane przepisy działu IV normującego postępowanie podatkowe, w tym zasady ogólne tego postępowania. Oczywiście nie wszystkie z nich będą wykorzystywane w trakcie kontroli, np. zasada trwałości decyzji ostatecznych czy dwuinstancyjności postępowania.
Zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 o.p.) organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa dotyczy zarówno zgodności podjętego przez organ rozstrzygnięcia z przepisem materialnego prawa podatkowego, jak i formalnej poprawności postępowania, czyli jego zgodności z przepisami proceduralnymi9.
Kolejna zasada z art. 121 § 1 o.p. to zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie należy traktować jej wyłącznie jako abstrakcyjnego postulatu wobec organów. Jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Prz. Pod. 2003, nr 1, s. 63). Trudno byłoby precyzyjnie określić treść tej zasady. Przykładowo może ona mieć istotne znaczenie przy planowaniu czynności dowodowych w ramach kontroli oraz ustalania terminu jej rozpoczęcia. Ponadto można wysnuć z niej ogólne postulaty dotyczące postępowania kontrolujących w trakcie kontroli wobec kontrolowanego10.
Zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Zasada ta, mająca również istotne znaczenie w trakcie kontroli podatkowej, wyznacza zakres obowiązków organów prowadzących postępowanie. Wynika z niej, że do organu podatkowego należy przeprowadzenie z urzędu wszelkich dowodów, które pozwolą na ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Coraz częściej kwestia tego, na kim spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, tzw. ciężar dowodu, jest przedmiotem dyskusji zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie11.
Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) nakłada na organ podatkowy pewne obowiązki. Polegają one na umożliwieniu stronie postępowania, a w przypadku kontroli – kontrolowanemu, udziału w każdym stadium postępowania, np. poprzez należyte zawiadamianie o podejmowanych czynnościach, w tym dowodach z zeznań świadków, opinii biegłego albo oględzin. Niezależnie od tego w samych przepisach o kontroli podatkowej znajdują się przepisy dotyczące tej zasady, tj. art. 285 i 289 o.p. Przepis art. 285 § 1 stanowi, że czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub jego reprezentanta, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestnictwa w tych czynnościach. Należy zauważyć, że udział w czynnościach jest uprawnieniem kontrolowanego, a nie jego obowiązkiem, dlatego istnieje możliwość rezygnacji z tego uprawnienia. Może on tego dokonać pisemnie12. Przepis art. 289 o.p., będący konkretyzacją zasady, w swoim pierwotnym brzmieniu stanowił, że kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Nowelizacją ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zmieniono tę regulację i obecnie kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków czy opinii biegłych przynajmniej na trzy dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Jeżeli zatem organ podatkowy nie zawiadomi kontrolowanego bądź jego pełnomocnika o przeprowadzanych czynnościach przynajmniej na trzy dni przed wyznaczonym terminem ich przeprowadzenia, a strona bądź pełnomocnik się nie stawią, to wobec niezapewnienia możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu nie jest dopuszczalne przeprowadzenie tego dowodu. Jeżeli zostanie on jednak przeprowadzony, to jako sprzeczny z prawem nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 180)13.
Kolejna z zasad to zasada przekonywania (art. 124 o.p.). Wskazuje ona, iż organ prowadzący postępowanie powinien dążyć do wyjaśnienia zasadności podjętych działań. Istotą tej zasady jest prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji, aby w miarę możliwości doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę postępowania. Również w trakcie kontroli znajdzie ona zastosowanie. Ma ona istotne znaczenie z punktu widzenia elementów, które powinien zawierać protokół kontroli, tj. opisu stanu prawnego oraz przebiegu kontroli, a także stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości (zob. art. 290 o.p.).
Zgodnie z zasadą szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.) na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszystkich czynności bez zbędnej zwłoki, aby wnikliwie i w jak najkrótszym czasie doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy14. Zasada ta w trakcie kontroli znajduje konkretyzację w przepisach regulujących czas jej trwania. Jednocześnie warte podkreślenia jest to, iż powinność szybkiego zakończenia kontroli nie może oznaczać, iż podejmowane czynności dokonywane są kosztem wnikliwego wyjaśnienia sprawy bądź realizacji uprawnień kontrolowanego15. Z punktu widzenia przebiegu kontroli wprowadzono dodatkowo przepisy dyscyplinujące organy podatkowe w postaci unormowań zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, które wskazują na czasowe ramy trwania kontroli u przedsiębiorców.
Natomiast z zasady pisemności postępowania w sprawach podatkowych (art. 126 o.p.) wynika zarówno obowiązek zachowania pisemnej formy aktów kończących kontrolę, czyli protokołu kontroli, jak i utrwalenia na piśmie wszystkich czynności mających znaczenie dla sprawy lub toku postępowania. Ich utrwalenie następuje w formie protokołu (art. 173 o.p.) lub adnotacji, w zależności od tego, czego dotyczy dokonywana w trakcie kontroli czynność16. Ponadto kontrola podatkowa kończy się z chwilą sporządzenia protokołu kontroli (art. 290 o.p.).
Nie wszystkie zasady ogólne postępowania znajdą zastosowanie w trakcie kontroli podatkowej. Jednak nie można zapominać, iż stanowią one istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące stosowania innych wymogów proceduralnych. Przykładowo działanie na podstawie przepisów prawa to wymóg formalnej poprawności każdej procedury, czyli również kontroli podatkowej. Kontrolowany musi mieć zapewniony czynny udział w czynnościach kontrolnych również wtedy, gdy kontrola jest dokonywana w siedzibie organu, na co zezwalają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. Realizacja zasady przekonywania to wyjaśnienie w protokole kontroli ewentualnych nieprawidłowości, do jakich doszło w trakcie postępowania, bądź wyjaśnienie, dlaczego organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez kontrolowanego, jeśli oddalił wnioski dowodowe złożone przez kontrolowanego na etapie kontroli.