Podatek od towarów i usług jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych

Co do zasady podatek dochodowy i podatek od towarów i usług nie powinny wpływać wzajemnie na rozliczenia odrębnych zobowiązań podatkowych w tych podatkach (powinny być neutralne), inny jest bowiem chociażby ich charakter (podatek bezpośredni i pośredni), inne przedmioty opodatkowania, choć nie można zaprzeczyć, iż łączy je związek z działalnością gospodarczą.
articleImage: Podatek od towarów i usług jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych fot. Thinkstock
1. Wprowadzenie
Wyrazem swoistej odrębności tych podatków są regulacje ustaw podatkowych, brzmiące w interesującym nas zakresie bliźniaczo, wobec czego szczegółowo omówione zostaną postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f. Od strony przychodowej, w art. 14 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., stwierdzano kiedyś wprost, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się między innymi należnego podatku od towarów i usług. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że już w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w ostatnim zdaniu ustawodawca zapisał, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (a więc kwotę netto). Wydaje się, że w roku 2003 dokonano swego rodzaju uporządkowania regulacji art. 14 u.p.d.o.f., wykreślając ze wspomnianego pkt 7 należny podatek VAT, pozostawiając niezmieniony zapis art. 14 ust. 1. Wynika bowiem z niego dość jednoznacznie, że należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego. Po wejściu w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – u.p.t.u, która wprowadziła wiele nowych rozwiązań, owa neutralność podatków zaczęła się jednak zacierać. Pojawiła się bowiem jeszcze jedna regulacja dotycząca przychodów w podatku dochodowym, zgodnie z którą także podatek naliczony może w pewnych sytuacjach stanowić przychód z działalności gospodarczej. Chodzi mianowicie o przypadek, w którym podatek naliczony jest korygowany na podstawie art. 91 u.p.t.u. i w wyniku takiej korekty dochodzi do zwiększenia odliczalnego podatku (art. 14 ust. 2 pkt 7f u.p.d.o.f.). W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów, co do zasady wyłączono z nich zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, jednakże ze wskazanymi wyjątkami (katalog negatywny z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.). I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:
1) podatek naliczony:
a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
2) podatek należny w przypadku:
a) importu usług, oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
b) przekazania lub zużycia przez podatników towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami;
3) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. albo dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u.
Powyższą regulację należy odpowiednio zastosować także w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.
2. VAT naliczony jako koszt uzyskania przychodów
W przypadku podatników VAT, podatek naliczony uiszczony przez nich przy szeroko rozumianym zakupie towarów lub zapłacie za usługi, podlega odliczeniu od ich podatku należnego, związanego z własną sprzedażą opodatkowaną (to jedna z podstawowych zasad VAT). Naliczony VAT może być także w określonych okolicznościach zwracany podatnikowi bezpośrednio przez urząd skarbowy. W myśl więc wyżej wspomnianej zasady neutralności, VAT powinien być odzyskiwany w ramach rozliczeń tego właśnie podatku. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje jednak przypadki, w których podatnicy VAT nie naliczają podatku należnego, ponieważ są z niego zwolnieni, a więc w konsekwencji nie mają od czego odliczyć uiszczonego na rzecz innych podatników podatku naliczonego, albo też nie mogą z różnych przyczyn skorzystać z przysługującego im co do zasady prawa do odliczenia tego podatku. I w takich właśnie sytuacjach, ustawodawca umożliwia „odzyskanie” tego podatku poprzez zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.
2.1. Zwolnienie podmiotowe od VAT
W zakresie tego warunku właściwie nie powinny powstać żadne wątpliwości. Zwolnienia podmiotowe od VAT zostały wskazane w art. 113 u.p.t.u. Rozdział, w którym pomieszczono ten przepis obejmuje szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców. Po pierwsze więc, dotyczą one podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł; do wartości sprzedaży nie wlicza się przy tym kwoty podatku. Wskazano również, że w przypadku podatnika prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze, przez wartość sprzedaży rozumie się 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług. W momencie zaś przekroczenia kwoty obrotu, decydującej o zwolnieniu, powstaje obowiązek podatkowy, ponieważ podatnik traci zwolnienie. W konsekwencji, od tego samego momentu, nie istnieje również omawiane prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego (chyba że na innej podstawie).
Ustawa o podatku od towarów i usług określa sposób ustalania wartości sprzedaży oraz warunki zwolnienia w razie rozpoczęcia działalności w trakcie roku podatkowego.
W tym miejscu istotna uwaga. Do dnia 31 grudnia 2007 r. wielkość obrotu uprawniająca do zwolnienia była ustalana jako równowartość 10.000 euro według kursu z określonej daty. Spadek kursu euro powodował w konsekwencji, że z roku na rok coraz niższa wartość obrotu powodowała utratę zwolnienia podmiotowego. Między innymi dlatego ustawodawca zdecydował się na wskazanie kwoty w złotych. Zmiana jednak tej regulacji wprowadziła stan niepewności dla podatników, jeżeli chodzi o 2008 r. – tzn., czy oceniając swoje prawo do zwolnienia mają się posługiwać kwotą 50.000 zł, czy nadal 10.000 euro. Ministerstwo Finansów wydało w tej sprawie pismo, stwierdzając w nim, iż zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w 2007 r. nowego limitu uprawniającego do tego zwolnienia, ale przekroczyła kwotę 39.700 zł (równowartość 10.000 euro). Minister podkreślił, iż podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła w 2007 r. kwotę 39.700 zł, tracą prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług w momencie przekroczenia tej kwoty. Ze zwolnienia tego będą oni mogli ponownie skorzystać dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracili to prawo. Zatem sam fakt podwyższenia limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od 2008 r. do 50.000 zł nie oznacza, że podatnicy, którzy przekroczyli obowiązujący w 2007 r. limit 39.700 zł mogą korzystać w 2008 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Warto również podkreślić, że nie każdy może skorzystać ze zwolnienia zależnego od wielkości obrotów. Stanowi o tym art. 113 u.p.t.u. I tak, wyłączenie to dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników dokonujących dostaw wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, wyrobów akcyzowych (z pewnymi wyjątkami), nowych środków transportu, terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, jak również świadczących usługi prawnicze, w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Ze zwolnienia nie mogą także korzystać podatnicy niemający siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju.
Warto jednak zauważyć, iż w myśl art. 113 ust. 11 u.p.t.u., podatnik, który sam zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego zależnego od obrotów (a więc od początku działalności chciał opłacać podatek należny), oraz podatnik, który zwolnienie to utracił po przekroczeniu kwoty obrotów, może po upływie 3 lat licząc od końca miesiąca, w którym zrezygnował ze zwolnienia albo je utracił, ponownie skorzystać z tego zwolnienia (jeżeli oczywiście spełnia warunki określone w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., czyli przede wszystkim nie przekroczył w roku przed powrotem do zwolnienia określonej wartości sprzedaży). Oczywiście w zakresie podatku dochodowego oznacza to, że od tego momentu może również zaliczać podatek naliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Należy jeszcze wskazać, że świadome wykorzystywanie związków z kontrahentami w taki sposób, że uzyskuje się sprzedaż znacznie niższą od tej, jaka miałaby miejsce bez powiązań (a więc zaniża się obrót), skutkuje utratą zwolnienia od podatku od początku roku podatkowego.
2.2. Zwolnienie przedmiotowe od VAT
Zwolnienie przedmiotowe oznacza, że uprawnienie to jest związane nie z osobą podatnika, ale z rodzajem wykonywanej przez niego działalności. O zwolnieniach tego rodzaju w VAT stanowią art. 43-82 u.p.t.u. – wymienione są w nich czynności, których wykonywanie jest zwolnione od podatku, oraz towary i usługi, czynności z którymi związane są również zwolnione od podatku. Warto wymienić tylko niektóre z nich, ponieważ jest ich stosunkowo dużo. Zwolnione od VAT jest więc m.in. świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.t.u. (np. usługi pośrednictwa finansowego, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości mieszkalnych, usługi w zakresie edukacji), dostawa towarów używanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa produktów rolnych wykonywana przez rolnika ryczałtowego ryczałtowego (chyba że zrezygnuje z tego zwolnienia), dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, funduszami kapitałowymi, pracowniczymi programami emerytalnymi, udzielanie licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w odniesieniu do programu komputerowego – bez pobrania należności na rzecz placówek oświatowych. Zwolnieniu podlega także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, których import byłby zwolniony od podatku. Bardzo szeroko zostały uregulowane zwolnienia przedmiotowe związane z importem towarów zwolnionych od cła i w innych przypadkach powiązanych z regulacjami Kodeksu celnego (obecnie przeniesionych wprost do ustawy o podatku od towarów i usług, bez stosowania odesłań). Poza tym przypadki zwolnień przedmiotowych zostały także wskazane w §8-11a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – r.p.t.u. Wydaje się, że warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na zwolnienia przedmiotowe określone w §8 ust. 1 pkt 3 r.p.t.u., dotyczące sprzedaży (z wyjątkiem świadczenia usług) towarów (z wyłączeniem wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.t.u.) oraz import towarów, dokonywane przez organizacje pożytku publicznego. Zwolniono także usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (wcześniej zawarto to w ustawie).
Edyta Głębicka 08.01.08
Zobacz wszystkie materiały pochodzące z:
Skomentowano 0 razy
Zapisz się na bezpłatny Newsletter Doradcy Podatkowego

Zapisz się na bezpłatny Newsletter Księgowego

Inne artykuły o zbliżonej tematyce

Nie znaleziono żadnych artykułów.
Średnia ocena artykułu (oddanych głosów: 0)

Aktualności - Podatki

Tego samego autora

Polecane lektury