Sprawa dotyczyła zwolnienia z opodatkowania kosztów wyżywienia ponoszonych przez pracowników. Chodziło o spółkę, której pracownicy w celu pozyskiwania nowych klientów a także utrzymywania kontaktów z dotychczasowymi odbywają zarówno krajowe jak i zagraniczne podróże służbowe. Spółka zamierza wprowadzić własne zasady zwrotu wydatków dla pracowników w związku z delegacjami służbowymi. Chce mianowicie zrezygnować z wypłacania diet przewidzianych w rozporządzeniu na rzecz zwrotu faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków. Spółka będzie finansowała bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie będą wypłacane diety.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego czy w sytuacji, gdy spółka płaci pełne kwoty wyżywienia za pracownika w podróży służbowej, ale ponad limity wynikające z § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych (oraz odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych), to nadwyżka ponad limity wynikające z tych przepisów (rozporządzeń) stanowi opodatkowany przychód pracownika, a w konsekwencji czy na spółce ciąży obowiązek płatnika od takich należności.

Według spółki, jeżeli nie wypłaca ona pracownikowi diety, ale zapewnia wyżywienie delegowanym pracownikom w inny sposób, to wartości tych posiłków bez względu na ich wartość nie dolicza się pracownikowi do przychodu, a co za tym idzie, spółka nie realizuje tu swojego obowiązku płatnika i nie pobiera podatku od tych pracowników.

Z kolei, zdaniem fiskusa, rezygnacja z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem podczas podróży osoby będącej pracownikiem.

WSA przyznał rację spółce

Sprawa najpierw trafiła do WSA w Warszawie. Ten rację w sporze przyznał spółce. Zdaniem WSA w sytuacji, w której pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki, jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników, nawet, jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Sąd podkreślił, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być, więc tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT zwolniony.

Natomiast, według sądu, w systemie rozliczania rzeczywistych wydatków nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Zdaniem sądu ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem, ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę, jako ryczałt a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit.

Podsumowując WSA stwierdził, że limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

NSA uważał inaczej

NSA, do którego sprawa ostatecznie trafiła miał jednak odmienne zdanie. Według sądu kasacyjnego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Sąd uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wprost wskazuje, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach. NSA nie zgodził się, więc ze stanowiskiem, że gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, czy wyżywienie to nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących podróży krajowych i zagranicznych. Według sądu ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diet określonych w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

NSA jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że w przypadku, gdy pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki, jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników spółki, nawet, jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Przychodem ze stosunku pracy są, bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy. Oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przychód ze stosunku pracy stanowią również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Oznacza to, że w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniach jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrok NSA z 19.07.2017 r., II FSK 1678/15

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie Vademecum Głównego Księgowego Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów