W przedmiotowej sprawie do fiskusa zwróciła się spółka komandytowo-akcyjna (SKA) w sprawie skutków podatkowych przekształcenia w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Spółka przekształcona będzie kontynuować działalność SKA w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Do spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również wspólnicy SKA na dzień przekształcenia nie będą wnosić do spółki przekształconej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych wskutek przekształcenia. W związku z tym, na skutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do spółki przekształconej dodatkowych składników majątkowych, a majątek spółki przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi SKA na dzień przekształcenia.

W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia wartość wkładu wnioskodawcy (komplementariusza) w spółce przekształconej odpowiadać będzie wartości jego wkładu do SKA. Natomiast wysokość wkładu akcjonariusza SKA (z dnia przekształcenia) w spółce przekształconej będzie równa kapitałowi zakładowemu SKA. W konsekwencji również udział poszczególnych wspólników spółki przekształconej w zyskach (stratach) tej spółki pozostanie na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach (stratach) komplementariusza i akcjonariusza SKA na dzień przekształcenia.

Również w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem. Prawdopodobnie jednak w bilansie spółki na dzień przekształcenia znajdą się również niepodzielone zyski z lat ubiegłych (o ile do dnia przekształcenia nie zostanie podjęta uchwała o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe) oraz (ewentualnie) zysk z roku bieżącego. Co istotne, kwalifikacja zysków z lat ubiegłych nieprzekazanych na kapitały zapasowe/rezerwowe oraz zysku roku bieżącego w księgach spółki przekształconej również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) spółki przekształconej.

Kwestię sporną stanowi opodatkowanie PCC przekształcenia SKA w spółkę komandytową albo spółkę jawną - w przypadku braku wniesienia do spółki przekształconej dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przy czym w bilansie SKA na dzień przekształcenia znajdują się również niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz zysk z roku bieżącego.

Zdaniem spółki w takiej sytuacji podstawę opodatkowania, tj. wartość wkładów do spółki przekształconej, należy ustalić w wysokości sumy: kapitału zakładowego, wkładu komplementariusza oraz pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych składających się na kapitały własne w bilansie wnioskodawcy na dzień przekształcenia. Niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz zyski roku bieżącego nie stanowią natomiast wkładów powiększających majątek spółki przekształconej, a w konsekwencji nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia.

Fiskus się nie zgodził. Jego zdaniem dla ustalenia, czy przekształcenie podlega PCC niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej. Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany, jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej i tym samym już opodatkowanych. A według fiskusa w niniejszej sprawie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do SKA.

Sprawa trafiła do WSA w Gliwicach. Sąd zgodził się z fiskusem i stwierdził, że opodatkowaniu PCC podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej albo jawnej a wysokością (wartością) opodatkowanych uprzednio wkładów do SKA, tj. wartość majątku przekazanego spółce przez wspólników. W ocenie Sądu, gdyby uznać, jak uważa spółka, że opisane przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na brak zmiany wartości majątku SKA w stosunku do wartości majątku spółki jawnej albo komandytowej, czy też przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, skoro nie występowałby majątek do opodatkowania.

Rozumowanie spółki doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania PCC majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Dlatego sąd uznał, że zysk niepodzielony z lat ubiegłych osiągnięty przez spółkę przekształconą (SKA), o ile nie podlegał opodatkowaniu spornym podatkiem lub nie był z tego podatku zwolniony, stanowi podwyższenie wartości majątku, którego uzyskanie przez spółkę przekształconą wchodzi w zakres podstawy opodatkowania związanego z takim przekształceniem.

Wyrok WSA w Gliwicach z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/GI 1102/14

Omówienie pochodzi z programu Vademecum Głównego Księgowego