1. Rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną
Rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) – dalej pr. sp.
Szczegółowe zasady działania rolniczych spółdzielni produkcyjnych określają przepisy art. 138–172 pr. sp. Z przepisów tych wynika, że przedmiotem działalności rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego oraz działalności na rzecz indywidualnych gospodarstw rolnych członków. Rolnicze spółdzielnie produkcyjne mogą również prowadzić inną działalność gospodarczą (zob. art. 138 pr. sp.).
Członkami rolniczej spółdzielni produkcyjnej mogą być przede wszystkim rolnicy będący właścicielami lub posiadaczami samoistnymi gruntów rolnych (zob. art. 139 § 1 pkt 1 pr. sp.) oraz rolnicy będący dzierżawcami, użytkownikami lub innymi posiadaczami zależnymi gruntów rolnych (zob. art. 139 § 1 pkt 2 pr. sp.). Członkami spółdzielni mogą być również inne osoby mające kwalifikacje przydatne do pracy w spółdzielni (zob. art. 139 § 2 pr. sp.).
Zdolni do pracy członkowie spółdzielni rolniczej mają prawo i obowiązek pracować w spółdzielni w rozmiarze ustalanym corocznie przez zarząd, stosownie do potrzeb wynikających z planu działalności gospodarczej spółdzielni (zob. art. 155 § 1 pr. sp.). Członkowie spółdzielni wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielonym stosownie do wkładu ich pracy (zob. art. 158 § 1 pr. sp.). Jednostki stanowiące miernik oceny wkładu pracy członków określone są w statutach rolniczych spółdzielni produkcyjnych (zob. art. 158 § 2 pr. sp.).
Poza rolniczymi spółdzielniami produkcyjnymi tworzone mogą być również inne spółdzielnie, których podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego (zob. art. 178 § 1 pr. sp.). Zgodnie z art. 178 § 2 pr. sp., jeżeli w takich spółdzielniach członkowie-osoby fizyczne mają według statutu wynikający z członkostwa obowiązek wnoszenia w całości lub w części wkładów gruntowych i pieniężnych oraz pracy w spółdzielni, to – w braku odmiennych postanowień statutowych – stosuje się do nich odpowiednio przepisy art. 142–145, 147–149, 151–168, 171 i 172 pr. sp. i odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. – dotyczące rolniczych spółdzielni produkcyjnych (zob. art. 159 oraz art. 271–279 k.c.). Statut może w szczególności przewidywać odpowiednie stosowanie wyłącznie przepisów art. 142–145, 147–149, 151–154 pr. sp. i odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego dotyczących rolniczych spółdzielni produkcyjnych, a w pozostałym zakresie – przepisów części I tytułu I działu VII pr. sp. i przepisów prawa pracy. Dotyczy to zwłaszcza tworzonych z inicjatywy kółek rolniczych spółdzielni zrzeszających osoby fizyczne.
2. Przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej jako źródło przychodów
Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dzieli się według ich źródeł. Do pierwszego ze źródeł przychodów zalicza się – oprócz stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej oraz emerytury lub renty – członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną (zob. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.f. (a więc otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń), uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Odpowiednie zastosowanie mają do przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną przepisy art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że:
1) wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących członkom rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności spółdzielni,
2) wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b u.p.d.o.f.
Zauważyć należy, że z treści art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, iż nie stanowią przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną (i w ogóle przychodu podatkowego) wypłaty z tytułu udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. A contrario – są przychodami z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną wypłaty z tytułu udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej lub wykonywania działalności innej niż rolnicza. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r., IPPB2/415-748/08/09-16/AS, stwierdzając, że „udział w dochodzie podzielnym spółdzielni, wypracowanym w związku z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej lub wykonywaniem działalności innej niż rolnicza, jest przychodem z tytułu członkostwa w spółdzielni". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że „udział w dochodzie podzielnym spółdzielni ze sprzedaży przedmiotowego pola [sprzedanej przez spółdzielnię działki gruntu – przyp. aut.] jako wypracowanym w związku z wykonywaniem działalności innej niż rolnicza, jest przychodem z tytułu członkostwa w spółdzielni, który podlega opodatkowaniu".
Nie stanowią natomiast przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną przychody otrzymywane w związku z likwidacją tych spółdzielni. Przychody takie stanowią bowiem przychody z kapitałów pieniężnych (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f.), co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r., IBPBII/2/415-808/09/NG. W interpretacji tej czytamy, że „w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółdzielni członkowie Spółdzielni uzyskują przychód z kapitałów pieniężnych. Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie wkładów w tej spółdzielni".
Podobnie ma się rzecz w przypadku przeznaczenia przez spółdzielnię części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2008 r., IBPB2/415-1044/08/MK, „nie jest przychodem z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, o którym mowa w art. 12 ust. 6 ww. ustawy, kwota dochodu ogólnego wnioskodawcy przeznaczona na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. Kwota ta stanowi bowiem przychody członków spółdzielni z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Analogicznie ma się rzecz w przypadku przeznaczenia dochodu spółdzielni na powiększenie funduszu udziałowego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2009 r., ILPB1/415-211/08-4/IM).
Rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) – dalej pr. sp.
Szczegółowe zasady działania rolniczych spółdzielni produkcyjnych określają przepisy art. 138–172 pr. sp. Z przepisów tych wynika, że przedmiotem działalności rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego oraz działalności na rzecz indywidualnych gospodarstw rolnych członków. Rolnicze spółdzielnie produkcyjne mogą również prowadzić inną działalność gospodarczą (zob. art. 138 pr. sp.).
Członkami rolniczej spółdzielni produkcyjnej mogą być przede wszystkim rolnicy będący właścicielami lub posiadaczami samoistnymi gruntów rolnych (zob. art. 139 § 1 pkt 1 pr. sp.) oraz rolnicy będący dzierżawcami, użytkownikami lub innymi posiadaczami zależnymi gruntów rolnych (zob. art. 139 § 1 pkt 2 pr. sp.). Członkami spółdzielni mogą być również inne osoby mające kwalifikacje przydatne do pracy w spółdzielni (zob. art. 139 § 2 pr. sp.).
Zdolni do pracy członkowie spółdzielni rolniczej mają prawo i obowiązek pracować w spółdzielni w rozmiarze ustalanym corocznie przez zarząd, stosownie do potrzeb wynikających z planu działalności gospodarczej spółdzielni (zob. art. 155 § 1 pr. sp.). Członkowie spółdzielni wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielonym stosownie do wkładu ich pracy (zob. art. 158 § 1 pr. sp.). Jednostki stanowiące miernik oceny wkładu pracy członków określone są w statutach rolniczych spółdzielni produkcyjnych (zob. art. 158 § 2 pr. sp.).
Poza rolniczymi spółdzielniami produkcyjnymi tworzone mogą być również inne spółdzielnie, których podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego (zob. art. 178 § 1 pr. sp.). Zgodnie z art. 178 § 2 pr. sp., jeżeli w takich spółdzielniach członkowie-osoby fizyczne mają według statutu wynikający z członkostwa obowiązek wnoszenia w całości lub w części wkładów gruntowych i pieniężnych oraz pracy w spółdzielni, to – w braku odmiennych postanowień statutowych – stosuje się do nich odpowiednio przepisy art. 142–145, 147–149, 151–168, 171 i 172 pr. sp. i odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. – dotyczące rolniczych spółdzielni produkcyjnych (zob. art. 159 oraz art. 271–279 k.c.). Statut może w szczególności przewidywać odpowiednie stosowanie wyłącznie przepisów art. 142–145, 147–149, 151–154 pr. sp. i odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego dotyczących rolniczych spółdzielni produkcyjnych, a w pozostałym zakresie – przepisów części I tytułu I działu VII pr. sp. i przepisów prawa pracy. Dotyczy to zwłaszcza tworzonych z inicjatywy kółek rolniczych spółdzielni zrzeszających osoby fizyczne.
2. Przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej jako źródło przychodów
Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dzieli się według ich źródeł. Do pierwszego ze źródeł przychodów zalicza się – oprócz stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej oraz emerytury lub renty – członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną (zob. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.f. (a więc otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń), uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Odpowiednie zastosowanie mają do przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną przepisy art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że:
1) wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących członkom rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności spółdzielni,
2) wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b u.p.d.o.f.
Zauważyć należy, że z treści art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, iż nie stanowią przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną (i w ogóle przychodu podatkowego) wypłaty z tytułu udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. A contrario – są przychodami z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną wypłaty z tytułu udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej lub wykonywania działalności innej niż rolnicza. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r., IPPB2/415-748/08/09-16/AS, stwierdzając, że „udział w dochodzie podzielnym spółdzielni, wypracowanym w związku z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej lub wykonywaniem działalności innej niż rolnicza, jest przychodem z tytułu członkostwa w spółdzielni". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że „udział w dochodzie podzielnym spółdzielni ze sprzedaży przedmiotowego pola [sprzedanej przez spółdzielnię działki gruntu – przyp. aut.] jako wypracowanym w związku z wykonywaniem działalności innej niż rolnicza, jest przychodem z tytułu członkostwa w spółdzielni, który podlega opodatkowaniu".
Nie stanowią natomiast przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną przychody otrzymywane w związku z likwidacją tych spółdzielni. Przychody takie stanowią bowiem przychody z kapitałów pieniężnych (zob. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f.), co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r., IBPBII/2/415-808/09/NG. W interpretacji tej czytamy, że „w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółdzielni członkowie Spółdzielni uzyskują przychód z kapitałów pieniężnych. Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie wkładów w tej spółdzielni".
Podobnie ma się rzecz w przypadku przeznaczenia przez spółdzielnię części dochodu ogólnego na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2008 r., IBPB2/415-1044/08/MK, „nie jest przychodem z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, o którym mowa w art. 12 ust. 6 ww. ustawy, kwota dochodu ogólnego wnioskodawcy przeznaczona na powiększenie nadobowiązkowych wkładów i udziałów członków spółdzielni. Kwota ta stanowi bowiem przychody członków spółdzielni z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Analogicznie ma się rzecz w przypadku przeznaczenia dochodu spółdzielni na powiększenie funduszu udziałowego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2009 r., ILPB1/415-211/08-4/IM).