1. Przelew wierzytelności (cesja) – istota
Przelew wierzytelności (cesja) jest instytucją prawa cywilnego. Cesja regulowana jest poprzez przepisy art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. Według takich przepisów stronami umowy cesji wierzytelności są: cedent (sprzedający wierzytelność) i cesjonariusz (nabywca wierzytelności). Co istotne, umowa przelewu wierzytelności może być zawarta bez zgody dłużnika, a jedynie w wyjątkowych przypadkach, określonych w ustawie (np. art. 449, art. 595, art. 602, art. 912 k.c.) albo umowie, wierzytelność nie w ogóle nie może być sprzedana osobie trzeciej lub operacja taka wymaga zgody dłużnika. Podkreślić trzeba, że zbywca wierzytelności przenosi na nabywcę nie tylko należność główną, ale również wszystkie związane z nią prawa, w szczególności należne odsetki.
W praktyce funkcjonuje wykładnia, według której strony umowy przelewu definiują jaka część odsetek lub innych należności pobocznych przechodzi na nabywcę wierzytelności.
„Z braku odmiennego zastrzeżenia stron, na podstawie art. 509 § 2 k.c., oprócz wyraźnie wymienionego roszczenia o odsetki, przechodzą z cedenta na cesjonariusza np. roszczenie o zaległe odsetki, roszczenie o odszkodowanie za nienależyte wykonanie zobowiązania, roszczenie o zapłatę kar umownych, roszczenie o uzyskanie surogatów przedmiotu świadczenia (art. 477 § 2 k.c.), roszczenie o udzielenie przez dłużnika informacji o przedmiocie świadczenia (art. 546 i art. 354 § 1 k.c.), uprawnienie wierzyciela do wyboru świadczenia w zobowiązaniu przemiennym, uprawnienie wierzyciela do wezwania dłużnika do wykonania (art. 455 k.c.) lub możność zaskarżenia czynności zdziałanych z pokrzywdzeniem wierzyciela, roszczenie z tytułu poręczenia i inne.” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2006 r., IV CSK 224/06, LEX 196511)
Cesja wierzytelności nie skutkuje zmianą treści stosunku prawnego. Bezpośrednim efektem niezmienności stosunku prawnego jest w szczególności to, że dłużnikowi przysługują przeciwko cesjonariuszowi wszelkie zarzuty, które miał przeciwko cedentowi w chwili uzyskania powiadomienia o umowie.
„Dłużnik przelanej wierzytelności może - w ramach art. 513 § 1 k.c. - skutecznie powołać się wobec cesjonariusza na zarzut w postaci odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej z cedentem z powodu wady przedmiotu sprzedaży, gdy wada rzeczy została ujawniona po podjęciu przez niego wiadomości o przelewie wierzytelności.” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2009 r., V CSK 423/08, Biul. SN 2009, nr 6, poz. 13).
Z żadnego z przepisów k.c. nie wynika, aby umowa cesji była zawarta w formie pisemnej. Oczywiście w praktyce sam nabywca jest zainteresowany tym, aby cesja byłą potwierdzona na piśmie, ale z drugiej strony należy pamiętać, że brak formy pisemnej nie czyni umowy cesji nieważną, jej zawiązanie poprzez postanowienia ustne może implikować skutki podatkowe (na przykład w PCC).
Jedynie w wyjątkowych sytuacjach obowiązek zachowania formy pisemnej może wynikać z przepisów szczególnych.
Paradoksalnie, w wyjątkowych sytuacjach do faktycznego przelewu wierzytelności na podmiot trzeci może dość bez aktywnego udziału wierzyciela.
Zaznaczyć trzeba, że stosownie do regulacji art. 518 k.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:
1)jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2)jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3)jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4)jeżeli to przewidują przepisy szczególne.
Co istotne, wierzyciel nie może sprzeciwić się takiej wymuszonej cesji: jeżeli bowiem zachodzą przesłanki zdefiniowane w art. 518 § 1 k.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.
„Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na skutek spłacenia wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 1 k.c.) następuje tylko w zakresie, w jakim osoba trzecia spłaciła dług, który w stosunku podstawowym był wymagalny.” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r., II CK 576/04, OSNC 2006/3/53).
2. Czynności opodatkowane PCC – zagadnienia ogólne
Omawiając zagadnienie opodatkowania PCC konkretnych umów należy w pierwszej kolejności, zwrócić uwagę na dwa aspekty: jest to podatek obrotowy o niegospodarczym charakterze i daniną taką opodatkowane są jedynie te umowy (czynności), które wprost jako takie zostały wskazane przez ustawodawcę.
Katalog czynności opodatkowanych zamieszczony został w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) - dalej u.p.c.c. Już na pierwszym miejscu listy czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawodawca wymienia umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Na płaszczyźnie PCC ustawodawca w sposób niemal bezpośredni odwołuje się do regulacji prawa cywilnego, nie definiując czynności (jak to ma np. miejsce na gruncie VAT) a właśnie stosując przepisy k.c.
I tak właśnie należy zrobić w przypadku sprzedaży (przelewu, cesji) wierzytelności – stąd właśnie w pierwszym rozdziale została przybliżona instytucja cesji.
3. Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT
Z uwagi na niegospodarczy charakter PCC, w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustawodawca zapisał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
a)opodatkowana VAT,
b)zwolniona z VAT:
–umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
–umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Jeżeli więc zbycie wierzytelności podlegałoby opodatkowaniu VAT (nawet jeżeli czynność taka korzysta ze zwolnienia), wówczas bez względu na to, która strona jest podatnikiem, nie powinno już być opodatkowane PCC.
Oczywiście aby rozstrzygnąć czy świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, trzeba ustalić jaki jest status świadczącego, a dokładniej czy jest z tytułu jej wykonania podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., bez względu na to czy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) dokona rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, status podatnika VAT posiada zawsze wówczas gdy samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą; nie istotny przy tym jest cel lub rezultat takiej działalności. W myśl definicji zapisanej w ust. 2 tego samego artykułu u.p.t.u., na gruncie VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych).
Oznacza to, że dokonując rozstrzygnięcia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić, czy jest ona wykonywana w ramach wykonywanej przez podmiot działalności gospodarczej (w znaczeniu VAT), a oprócz tego czy stanowi usługę lub dostawę towarów.
Zaznaczyć trzeba, że z punktu widzenia VAT obrotem wierzytelnościami może być zarówno sprzedaż jak i nabycie tego rodzaju praw (jako usługa pośrednictwa finansowego). Oczywiście zbycie wierzytelności własnej (czyli powstałej w wyniku tego, że klient wierzyciela nie zapłacił) nie stanowi usługi w znaczeniu VAT. W pierwszym okresie obowiązywania u.p.t.u., nawet niektórzy specjaliści od podatków spoza aparatu skarbowego próbowali klasyfikować sprzedaż wierzytelności własnych jako sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, i tym samym opodatkowywać taką transakcję VAT - jednak działanie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego.
Należy przypomnieć, że pojęcie wartości niematerialnych i prawnych ma swoje źródło w ustawach o podatkach dochodowych – ustawodawca wprost wyspecyfikował w nich te prawa, które zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych.
W katalogu takim nie odnajdziemy wierzytelności, wobec czego chociaż są one prawem i nie mają materialnej postaci nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne.
Oprócz tego istotne znaczenie ma to, że sprzedaż własnych wierzytelności przez podatnika zajmującego się całkowicie inną działalnością niż obrót wierzytelnościami nie może być uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Czynność taka z założenia dokonywana jest w ostateczności i w pewnych warunkach przymusu ekonomicznego (wobec braku zapłaty przez kontrahenta).
Brak obowiązku opodatkowania sprzedaży własnych wierzytelności wielokrotnie potwierdzany był w orzecznictwie ETS, oraz w piśmie z 11 listopada 2004 r. skierowanym przez Komisję Europejską do polskiego ministerstwa finansów.
Podkreślić trzeba, że jeżeli nabywcą wierzytelności jest podmiot profesjonalnie zajmujący się nabywaniem tego rodzaju praw w celu samodzielnej windykacji lub ich odsprzedaży, zdarzenie takie powinno być opodatkowane VAT. Jednak w takiej sytuacji zbywca nie jest świadczącym, lecz nabywcą usługi obrotu wierzytelnościami, polegającej na tym, że zwalnia wierzyciela z konieczności prowadzenia działań windykacyjnych.
To, że w tego rodzaju sytuacji usługę wykonuje nabywca i to one jest podatnikiem potwierdzone zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 lipca 1995 r. PO7-D-825-167-2480/95, Serw. Podat. 1997 r. nr 1, s. 71:
„Obrót wierzytelnościami, tzn. zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich dalszej sprzedaży stanowi zgodnie z Klasyfikacją GUS usługę finansową” (pismo wydane było w poprzednim stanie prawnym, jednak teza w niej zawarta, pomimo zmiany okoliczności prawno-podatkowych, nie straciła na aktualności).
Stanowisko takie potwierdza treść, wydanego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ale wciąż aktualnego, wyroku NSA z dnia 28 grudnia 2000 r. SA/Sz 1492/99, LEX 53191:
„Z uwag wyjaśniających do Klasyfikacji Wyrobów i Usług, opracowanych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki i zawierających objaśnienia zakresu objętego grupowaniami dotyczącego usług, wynika, że "usługi pośrednictwa finansowego" zawarte w dziale 65 sekcji J obejmują też w klasie 65.23 "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", przez które rozumie się "inne rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek". Oznacza to niewątpliwie, iż usługą uznawaną za pośrednictwo finansowe w ujęciu PKWiU 65-67, jak również obrót wierzytelnościami rozumiany jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich odsprzedaży.”
Usługa wykonywana przez NABYWCĘ wierzytelności musi być sklasyfikowana jako "usługa pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana" (PKWiU 67.23.10-00.00). Świadczenie tego rodzaju jest usługą pośrednictwa finansowego. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w powiązaniu z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. usługi pośrednictwa finansowego (Sekcja J PKWiU), inne niż wymienione w tej pozycji jako wyłączone, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.
Podobna teza została postawiona w nowszych orzeczeniach, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., I SA/Łd 1239/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, czy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 783/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
4. Podatnik, podstawa opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego
W przypadku gdy sprzedaż (cesja) wierzytelności – jako wykonywana poza VAT - podlega opodatkowaniu PCC, należy wskazać istotne elementy niezbędne do prawidłowego jej obciążenia taką daniną.
W aktualnym stanie prawnym ustawodawca podatkowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że przy umowie cesji – tak jak przy każdej innej umowie sprzedaży rzeczy lub prawa - obowiązek podatkowy w PCC obciąża nie kogo innego a kupującego (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.).
Podkreślić trzeba, że wszelkie inne, sprzeczne z u.p.c.c., postanowienia umowne w sprawie zapłaty podatku w żaden sposób nie wpływają na obowiązki publicznoprawne stron i nie wiążą organu podatkowego. Rzecz jasna, nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby strony transakcji umówiły się, że ciężar ekonomiczny zapłaty podatku spocznie na zbywcy, ale również w takiej sytuacji podatnikiem – wobec którego roszczenie o zapłatę ma organ podatkowy – jest nabywca.
W konsekwencji, to nabywca zobligowany jest nie tylko do zapłaty podatku ale również do złożenia stosownej deklaracji podatkowej.
Deklaracja taka składana jest, bez dodatkowego wezwania, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego; deklarację nabywca sporządza posługując się formularzem PCC-3. W tym samym terminie podatnik musi zapłacić podatek, który w przypadku nabycia cesji wierzytelności obliczany jest przy zastosowaniu stawki 1%. Deklaracja oraz zapłata powinny być przekazane do urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres zamieszkania albo siedziby nabywcy.
Przelew wierzytelności (cesja) jest instytucją prawa cywilnego. Cesja regulowana jest poprzez przepisy art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. Według takich przepisów stronami umowy cesji wierzytelności są: cedent (sprzedający wierzytelność) i cesjonariusz (nabywca wierzytelności). Co istotne, umowa przelewu wierzytelności może być zawarta bez zgody dłużnika, a jedynie w wyjątkowych przypadkach, określonych w ustawie (np. art. 449, art. 595, art. 602, art. 912 k.c.) albo umowie, wierzytelność nie w ogóle nie może być sprzedana osobie trzeciej lub operacja taka wymaga zgody dłużnika. Podkreślić trzeba, że zbywca wierzytelności przenosi na nabywcę nie tylko należność główną, ale również wszystkie związane z nią prawa, w szczególności należne odsetki.
W praktyce funkcjonuje wykładnia, według której strony umowy przelewu definiują jaka część odsetek lub innych należności pobocznych przechodzi na nabywcę wierzytelności.
„Z braku odmiennego zastrzeżenia stron, na podstawie art. 509 § 2 k.c., oprócz wyraźnie wymienionego roszczenia o odsetki, przechodzą z cedenta na cesjonariusza np. roszczenie o zaległe odsetki, roszczenie o odszkodowanie za nienależyte wykonanie zobowiązania, roszczenie o zapłatę kar umownych, roszczenie o uzyskanie surogatów przedmiotu świadczenia (art. 477 § 2 k.c.), roszczenie o udzielenie przez dłużnika informacji o przedmiocie świadczenia (art. 546 i art. 354 § 1 k.c.), uprawnienie wierzyciela do wyboru świadczenia w zobowiązaniu przemiennym, uprawnienie wierzyciela do wezwania dłużnika do wykonania (art. 455 k.c.) lub możność zaskarżenia czynności zdziałanych z pokrzywdzeniem wierzyciela, roszczenie z tytułu poręczenia i inne.” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2006 r., IV CSK 224/06, LEX 196511)
Cesja wierzytelności nie skutkuje zmianą treści stosunku prawnego. Bezpośrednim efektem niezmienności stosunku prawnego jest w szczególności to, że dłużnikowi przysługują przeciwko cesjonariuszowi wszelkie zarzuty, które miał przeciwko cedentowi w chwili uzyskania powiadomienia o umowie.
„Dłużnik przelanej wierzytelności może - w ramach art. 513 § 1 k.c. - skutecznie powołać się wobec cesjonariusza na zarzut w postaci odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej z cedentem z powodu wady przedmiotu sprzedaży, gdy wada rzeczy została ujawniona po podjęciu przez niego wiadomości o przelewie wierzytelności.” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2009 r., V CSK 423/08, Biul. SN 2009, nr 6, poz. 13).
Z żadnego z przepisów k.c. nie wynika, aby umowa cesji była zawarta w formie pisemnej. Oczywiście w praktyce sam nabywca jest zainteresowany tym, aby cesja byłą potwierdzona na piśmie, ale z drugiej strony należy pamiętać, że brak formy pisemnej nie czyni umowy cesji nieważną, jej zawiązanie poprzez postanowienia ustne może implikować skutki podatkowe (na przykład w PCC).
Jedynie w wyjątkowych sytuacjach obowiązek zachowania formy pisemnej może wynikać z przepisów szczególnych.
Paradoksalnie, w wyjątkowych sytuacjach do faktycznego przelewu wierzytelności na podmiot trzeci może dość bez aktywnego udziału wierzyciela.
Zaznaczyć trzeba, że stosownie do regulacji art. 518 k.c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:
1)jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2)jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3)jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4)jeżeli to przewidują przepisy szczególne.
Co istotne, wierzyciel nie może sprzeciwić się takiej wymuszonej cesji: jeżeli bowiem zachodzą przesłanki zdefiniowane w art. 518 § 1 k.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.
„Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na skutek spłacenia wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 1 k.c.) następuje tylko w zakresie, w jakim osoba trzecia spłaciła dług, który w stosunku podstawowym był wymagalny.” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r., II CK 576/04, OSNC 2006/3/53).
2. Czynności opodatkowane PCC – zagadnienia ogólne
Omawiając zagadnienie opodatkowania PCC konkretnych umów należy w pierwszej kolejności, zwrócić uwagę na dwa aspekty: jest to podatek obrotowy o niegospodarczym charakterze i daniną taką opodatkowane są jedynie te umowy (czynności), które wprost jako takie zostały wskazane przez ustawodawcę.
Katalog czynności opodatkowanych zamieszczony został w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) - dalej u.p.c.c. Już na pierwszym miejscu listy czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawodawca wymienia umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Na płaszczyźnie PCC ustawodawca w sposób niemal bezpośredni odwołuje się do regulacji prawa cywilnego, nie definiując czynności (jak to ma np. miejsce na gruncie VAT) a właśnie stosując przepisy k.c.
I tak właśnie należy zrobić w przypadku sprzedaży (przelewu, cesji) wierzytelności – stąd właśnie w pierwszym rozdziale została przybliżona instytucja cesji.
3. Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT
Z uwagi na niegospodarczy charakter PCC, w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustawodawca zapisał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
a)opodatkowana VAT,
b)zwolniona z VAT:
–umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
–umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Jeżeli więc zbycie wierzytelności podlegałoby opodatkowaniu VAT (nawet jeżeli czynność taka korzysta ze zwolnienia), wówczas bez względu na to, która strona jest podatnikiem, nie powinno już być opodatkowane PCC.
Oczywiście aby rozstrzygnąć czy świadczenie podlega opodatkowaniu VAT, trzeba ustalić jaki jest status świadczącego, a dokładniej czy jest z tytułu jej wykonania podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., bez względu na to czy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) dokona rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, status podatnika VAT posiada zawsze wówczas gdy samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą; nie istotny przy tym jest cel lub rezultat takiej działalności. W myśl definicji zapisanej w ust. 2 tego samego artykułu u.p.t.u., na gruncie VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych).
Oznacza to, że dokonując rozstrzygnięcia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić, czy jest ona wykonywana w ramach wykonywanej przez podmiot działalności gospodarczej (w znaczeniu VAT), a oprócz tego czy stanowi usługę lub dostawę towarów.
Zaznaczyć trzeba, że z punktu widzenia VAT obrotem wierzytelnościami może być zarówno sprzedaż jak i nabycie tego rodzaju praw (jako usługa pośrednictwa finansowego). Oczywiście zbycie wierzytelności własnej (czyli powstałej w wyniku tego, że klient wierzyciela nie zapłacił) nie stanowi usługi w znaczeniu VAT. W pierwszym okresie obowiązywania u.p.t.u., nawet niektórzy specjaliści od podatków spoza aparatu skarbowego próbowali klasyfikować sprzedaż wierzytelności własnych jako sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, i tym samym opodatkowywać taką transakcję VAT - jednak działanie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego.
Należy przypomnieć, że pojęcie wartości niematerialnych i prawnych ma swoje źródło w ustawach o podatkach dochodowych – ustawodawca wprost wyspecyfikował w nich te prawa, które zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych.
W katalogu takim nie odnajdziemy wierzytelności, wobec czego chociaż są one prawem i nie mają materialnej postaci nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne.
Oprócz tego istotne znaczenie ma to, że sprzedaż własnych wierzytelności przez podatnika zajmującego się całkowicie inną działalnością niż obrót wierzytelnościami nie może być uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Czynność taka z założenia dokonywana jest w ostateczności i w pewnych warunkach przymusu ekonomicznego (wobec braku zapłaty przez kontrahenta).
Brak obowiązku opodatkowania sprzedaży własnych wierzytelności wielokrotnie potwierdzany był w orzecznictwie ETS, oraz w piśmie z 11 listopada 2004 r. skierowanym przez Komisję Europejską do polskiego ministerstwa finansów.
Podkreślić trzeba, że jeżeli nabywcą wierzytelności jest podmiot profesjonalnie zajmujący się nabywaniem tego rodzaju praw w celu samodzielnej windykacji lub ich odsprzedaży, zdarzenie takie powinno być opodatkowane VAT. Jednak w takiej sytuacji zbywca nie jest świadczącym, lecz nabywcą usługi obrotu wierzytelnościami, polegającej na tym, że zwalnia wierzyciela z konieczności prowadzenia działań windykacyjnych.
To, że w tego rodzaju sytuacji usługę wykonuje nabywca i to one jest podatnikiem potwierdzone zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 lipca 1995 r. PO7-D-825-167-2480/95, Serw. Podat. 1997 r. nr 1, s. 71:
„Obrót wierzytelnościami, tzn. zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich dalszej sprzedaży stanowi zgodnie z Klasyfikacją GUS usługę finansową” (pismo wydane było w poprzednim stanie prawnym, jednak teza w niej zawarta, pomimo zmiany okoliczności prawno-podatkowych, nie straciła na aktualności).
Stanowisko takie potwierdza treść, wydanego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ale wciąż aktualnego, wyroku NSA z dnia 28 grudnia 2000 r. SA/Sz 1492/99, LEX 53191:
„Z uwag wyjaśniających do Klasyfikacji Wyrobów i Usług, opracowanych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki i zawierających objaśnienia zakresu objętego grupowaniami dotyczącego usług, wynika, że "usługi pośrednictwa finansowego" zawarte w dziale 65 sekcji J obejmują też w klasie 65.23 "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", przez które rozumie się "inne rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek". Oznacza to niewątpliwie, iż usługą uznawaną za pośrednictwo finansowe w ujęciu PKWiU 65-67, jak również obrót wierzytelnościami rozumiany jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich odsprzedaży.”
Usługa wykonywana przez NABYWCĘ wierzytelności musi być sklasyfikowana jako "usługa pomocnicza związana z pośrednictwem finansowym, pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana" (PKWiU 67.23.10-00.00). Świadczenie tego rodzaju jest usługą pośrednictwa finansowego. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w powiązaniu z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. usługi pośrednictwa finansowego (Sekcja J PKWiU), inne niż wymienione w tej pozycji jako wyłączone, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.
Podobna teza została postawiona w nowszych orzeczeniach, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., I SA/Łd 1239/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, czy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 783/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
4. Podatnik, podstawa opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego
W przypadku gdy sprzedaż (cesja) wierzytelności – jako wykonywana poza VAT - podlega opodatkowaniu PCC, należy wskazać istotne elementy niezbędne do prawidłowego jej obciążenia taką daniną.
W aktualnym stanie prawnym ustawodawca podatkowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że przy umowie cesji – tak jak przy każdej innej umowie sprzedaży rzeczy lub prawa - obowiązek podatkowy w PCC obciąża nie kogo innego a kupującego (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.).
Podkreślić trzeba, że wszelkie inne, sprzeczne z u.p.c.c., postanowienia umowne w sprawie zapłaty podatku w żaden sposób nie wpływają na obowiązki publicznoprawne stron i nie wiążą organu podatkowego. Rzecz jasna, nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby strony transakcji umówiły się, że ciężar ekonomiczny zapłaty podatku spocznie na zbywcy, ale również w takiej sytuacji podatnikiem – wobec którego roszczenie o zapłatę ma organ podatkowy – jest nabywca.
W konsekwencji, to nabywca zobligowany jest nie tylko do zapłaty podatku ale również do złożenia stosownej deklaracji podatkowej.
Deklaracja taka składana jest, bez dodatkowego wezwania, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego; deklarację nabywca sporządza posługując się formularzem PCC-3. W tym samym terminie podatnik musi zapłacić podatek, który w przypadku nabycia cesji wierzytelności obliczany jest przy zastosowaniu stawki 1%. Deklaracja oraz zapłata powinny być przekazane do urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres zamieszkania albo siedziby nabywcy.