Opłata wstępna w leasingu operacyjnym

Od roku 2007, dla podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz księgi przychodów i rozchodów metodą memoriałową, ustawodawca zbliżył zasady rozliczania kosztów pośrednich do przepisów prawa bilansowego. Opłata wstępna, jako dotycząca całego okresu trwania umowy leasingu, powinna być w ich przypadku rozliczana w czasie. Podatnicy prowadzący kasowe księgi przychodów i rozchodów ujmują czynsz inicjalny jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu, czyli w dacie wystawienia faktury przez leasingodawcę.
articleImage: Opłata wstępna w leasingu operacyjnym fot. Thinkstock
1. Leasing operacyjny
Termin „leasing operacyjny” w przepisach o podatku dochodowym nie występuje. Powszechnie jednak w taki właśnie sposób określa się te umowy leasingu, w których korzystający może ujmować w kosztach pełną wysokość płaconych rat.
W świetle art. 23b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., ustalone w umowie leasingu opłaty, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i – odpowiednio – koszt uzyskania przychodu korzystającego, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:
1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
2) suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.
Przez normatywny okres amortyzacji rozumie się w odniesieniu do:
1) środków trwałych – okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych,
2)wartości niematerialnych i prawnych – okres ustalony w art. 22m u.p.d.o.f.
Raty leasingu płacone przez cały okres trwania umowy ujmowane są w księgach korzystającego. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Jeżeli podatnik zawiera umowę leasingu, aby jej przedmiot wykorzystywać w prowadzonej działalności, opłaty wynikające z umowy może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.
2. Opłaty leasingowe
Z umową leasingu wiąże się kilka rodzajów płatności, w tym najczęściej:
1) opłata wstępna (tzw. czynsz inicjalny) oraz
2) opłaty (raty) leasingowe.
Opłaty (raty) leasingowe są wnoszone w ustalonej z góry wysokości przez cały czas trwania umowy, na podstawie otrzymywanych faktur – zazwyczaj co miesiąc. Podatek VAT doliczany jest do każdej raty leasingowej.
Z niektórych umów wynika także obowiązek wpłacenia przez korzystającego kaucji gwarancyjnej, częściej określanej mianem depozytu gwarancyjnego.
Depozyt gwarancyjny to opłata, którą korzystający uiszcza leasingodawcy na końcu, na początku lub ratalnie, wraz z czynszami leasingowymi. Służy on zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń leasingodawcy związanych z nienależytym wykonywaniem umowy leasingu operacyjnego przez leasingobiorcę. W przypadku braku takich okoliczności, depozyt jest zwracany leasingobiorcy z chwilą rozwiązania umowy leasingowej lub, zależnie od treści umowy, potrącany z ostatnich płatności.
Ponieważ depozyt gwarancyjny ma charakter zwrotny, nie jest dla leasingobiorcy kosztem uzyskania przychodu, a dla leasingodawcy – przychodem. Depozyt należy pozostawić na kocie rozrachunkowym. W wyjątkowych przypadkach depozyt może być ujęty w kosztach – ale dopiero wówczas, gdy utraci swój „zwrotny” charakter, a więc wówczas, gdy de facto przestaje być kaucją, a staje się opłatą.
Najwięcej wątpliwości co do sposobu ewidencji – zarówno z punktu widzenia prawa bilansowego, jak i podatkowego – budzi opłata wstępna. Opłata ta może zawierać więcej niż jeden element (np. czynsz inicjalny i koszty manipulacyjne), zawsze jednak wnoszona jest na początku trwania umowy; najczęściej wniesienie opłaty wstępnej jest warunkiem przekazania korzystającemu przedmiotu umowy.
3. Prawo bilansowe
Wśród zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych znajdziemy dwie zapisane w art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) – dalej u.r.:
1)zasada memoriału nakazuje w księgach rachunkowych jednostki ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty;
2)zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów nakazuje natomiast do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Dzięki zastosowaniu powyższych zasad w praktyce, wykazany w danym okresie obrachunkowym wynik finansowy jest rzetelny; uwzględnia bowiem wszystkie koszty, bez względu na ewentualne opóźnienia w dacie wystawienia faktur, ich zaginięcia lub wynikający z umów długi (np. roczny) cykl fakturowania.
Dla zastosowania powyższych zasad w praktyce stosuje się konta rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z art. 39 u.r., czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, zaś bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów – powstających w przyszłości, prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów – bo właśnie one mają zastosowanie w analizowanym przypadku – mogą wynikać w szczególności:
1)ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2)z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów mają zastosowanie wówczas, gdy wynikający z otrzymanych dokumentów (faktur, rachunków) koszt dotyczy w rzeczywistości dłuższego okresu niż miesiąc, w którym doszło do jego poniesienia. Taka sytuacja występuje zwłaszcza przy fakturowaniu z góry usług opłacanych abonamentowo – np. kwartalnie lub rocznie (taki sposób rozliczania często jest spotykany w przypadku usług serwisowych, telekomunikacyjnych, prenumerat itp.).
Jak zatem należy ujmować w księgach wstępne opłaty leasingowe?
Czynsz inicjalny, mimo iż płatny jednorazowo, dotyczy całości okresu trwania umowy. Skoro jest warunkiem korzystania z przedmiotu leasingu przez okres nawet kilku lat, obciążenie nim wyniku jednego miesiąca mogłoby zniekształcić obraz sytuacji finansowej jednostki – zwłaszcza w przypadku umów o znacznej wartości. Dlatego też opłatę wstępną rozlicza się poprzez konto 64 – Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów stopniowo, przez cały okres trwania umowy.
4. Podatek dochodowy od osób fizycznych – stan do dnia 31 grudnia 2006 r.
Art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006 stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jednakże u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) oraz księgi przychodów i rozchodów metodą memoriałową, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Przepisy powyższe interpretowane były zazwyczaj w taki sposób, iż rozliczeniu w czasie z punktu widzenia podatkowego podlegały wyłącznie koszty bezpośrednio związane z przychodami; koszty pośrednie – a do takich bez wątpienia należy koszt leasingu – należało ujmować w dacie poniesienia.
Większość urzędów stała na stanowisku, iż poniesione opłaty inicjalne nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, jednak są z nimi związane pośrednio: stanowią warunek konieczny, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu, w związku z czym stanowią przychód finansującego w momencie jego otrzymania i odpowiednio – koszt uzyskania przychodu korzystającego w momencie poniesienia.
Takie właśnie stanowisko wyraził m.in. Urząd Skarbowy Warszawa – Targówek w piśmie z dnia 7 marca 2005 r., 1437/US37/ZI/33A/AM/O5:
„W związku z tym, że fakt zapłaty opłaty administracyjnej trudno powiązać z konkretnym przychodem, a jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, opłata może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, natomiast okresowe (miesięczne) raty leasingowe należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymanej faktury w miesiącu dokonania zapłaty za przedmiotową fakturę".
Identyczne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w Łowiczu w piśmie z dnia 30 marca 2005 r., US 1.415/4/2005:
„Opłata wstępna nie podlega rozliczeniu w czasie, gdyż jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingowej i jest ponoszona przed odbiorem przedmiotu leasingu".
5. Podatek dochodowy od osób fizycznych – stan od dnia 1 stycznia 2007 r.
Art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo po dniu złożenia zeznania rocznego są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Powyższe zasady mają zastosowanie także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów metodą memoriałową.
W pozostałych przypadkach – a więc u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów metodą kasową – koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Wstępna opłata leasingowa musi być rozliczana tak, jak koszty „inne niż bezpośrednio związane z przychodami”.
Zobacz wszystkie materiały pochodzące z:
Skomentowano 0 razy
Zapisz się na bezpłatny Newsletter Doradcy Podatkowego

Zapisz się na bezpłatny Newsletter Księgowego

Inne artykuły o zbliżonej tematyce

Nie znaleziono żadnych artykułów.
Średnia ocena artykułu (oddanych głosów: 0)

Aktualności - Podatki

Polecane lektury