Istotą sporu rozpoznawanej sprawy jest właściwa wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash poolingu. Instytucja ta polega na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami, to jest pool leadera, na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do takiej grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera, które może być zarówno dodatnie jak i ujemne w zależności od stanu tak skumulowanego salda. Natomiast uczestnik jest uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na jego rzecz, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika.

A w sprawie chodziło o spółkę, która zamierza przystąpić do umowy wielostronnej, w której leader będzie pełnił rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia. Faktyczne działanie systemu ma bowiem polegać na zautomatyzowanych transferach środków pomiędzy rachunkami uczestników za pośrednictwem rachunku grupowego leadera, na zasadach określonych w umowie bez odrębnych decyzji w zakresie środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Z kolei odsetki wpływające na rachunek leadera będą przekazywane na rachunki podstawowe uprawnionych uczestników przedsięwzięcia.

Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiały odmiennie rozumienie art. 11 umowy z 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (dalej: UPO).

W ocenie spółki prawo pool leadera do dysponowania świadczeniem odsetkowym uzyskanym od spółki nie ma wyłącznie formalnego charakteru i nie polega wyłącznie na przekazaniu płatności innemu podmiotowi w związku z tym do odsetek wypłacanych przez nią na rzecz pool leadera w ramach systemu cash poolingu zastosowanie ma art. 11 ust. 2 UPO z Norwegią. Fiskus nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i uznał, że odsetki wypłacone pool leaderowi z siedzibą w Norwegii nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest uznanie, że pool leader jest podmiotem uprawnionym do odsetek.

Także WSA w Gdańsku uznał, że prawidłowa jest ocena dokonana przez fiskusa sprowadzająca się do stwierdzenia, że spółka będzie mogła zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, jedynie do tych odsetek wypłacanych na rzecz pool leadera, których będzie on rzeczywistym odbiorcą, tj. odsetek przysługujących mu, jako uczestnikowi systemu.

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu kasacyjnego za właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji należy uznać podmiot mający prawo dysponowania nimi (beneficjal owner). Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Ograniczony umową cash pooling’u zakres prawa do swobodnego dysponowania uzyskanymi środkami przez leadera (wynikający ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania tylko konkretnym podmiotom i na ustalonych zasadach), eliminuje możliwość traktowania to jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych kwot w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO z Norwegią.

Nie spełnia tych kryteriów podmiot, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania. NSA odwołując się do istoty systemu cash poolingu stwierdził, że leader nie działa w ramach jego struktury, jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy rachunku nadrzędnego (grupowego wedle nomenklatury narzuconej wnioskiem skarżącej spółki), pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash poolingu. Pełni zatem w tej strukturze rolę pośrednika, a będąc faktycznym odbiorcą odsetek nie jest ich właścicielem w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji, bowiem nie ma prawa do dysponowania nimi według własnego uznania. W tej sytuacji nie sposób uznać go za właściciela tychże odsetek w sensie beneficial owner, jak tego wymaga art. 11 ust. 2 Konwencji.

Podsumowując, według NSA nie można przypisać pool leaderowi cechy rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej do odsetek, o którym mowa w art. 11 UPO z Norwegią (beneficial owner) w odniesieniu do wszystkich odsetek przelewanych na konto grupowe, ponieważ sporne odsetki mogą przysługiwać mu tylko od kwot przekazanych na pokrycie sald ujemnych a pochodzących z jego nadwyżki na rachunku transakcyjnym.

Należy mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2017 r. w ustawie o CIT zacznie obowiązywać definicja rzeczywistego właściciela. Zdecydowano się doprecyzować warunek stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła m.in. odsetek i należności licencyjnych otrzymywanych przez ich odbiorcę, będącego jednocześnie ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner). Zgodnie z dodanym art. 4a pkt 29 będzie to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Definicja ta oddaje sens angielskiego sformułowania "beneficial owner", tj. pojęcia funkcjonującego powszechnie na gruncie podatkowego prawa międzynarodowego.

Wyrok NSA z 16 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2299/14

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie
Vademecum Głównego Księgowego
Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów