Odpowiedź:
Na początku należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.) – dalej u.o.r. – rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Tzw. rezerwa urlopowa stanowi zobowiązanie jednostki wobec pracowników z tytułu niewykorzystanych przez nich urlopów pracowniczych należnych za dany rok obrotowy. Urlopy te albo zostaną wykorzystane w następnym roku obrotowym, albo też, w przypadku m.in. rozwiązania stosunku pracy, pracownikom zostaną wypłacone ekwiwalenty pieniężne z tytułu niewykorzystanego urlopu. Na mocy art. 28 ust. 1 pkt 9 u.o.r. rezerwy wycenia się na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.
Rezerwę urlopową prezentuje się w bilansie jako rezerwę na zobowiązania (art. 39 ust. 2a u.o.r.). Stanowi ona jednak tzw. rezerwę kosztową, gdyż powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 u.o.r. Przepis ten nakłada na jednostki prowadzące księgi rachunkowe obowiązek dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, a wynikających z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, m.in. przyszłych świadczeń na rzecz pracowników. W par. 3.14 lit. a-b Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, stanowiącego załącznik do uchwały nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12) – dalej KSR 6 – czytamy natomiast, iż:
– bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników dokonywane są w szczególności z tytułu niewykorzystanych urlopów;
– niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego;
– bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe);
– celem dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów niewykorzystanych urlopów jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.
Zasady ustalania wysokości zobowiązań ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych (art. 39 ust. 2 pkt 2 u.o.r.). Ani przepisy u.o.r., ani postanowienia KSR 6 nie zawierają szczegółowych wytycznych dotyczących metodologii szacowania wysokości rezerw na zobowiązania z tytułu niewykorzystanych urlopów pracowniczych. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 172 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.) – dalej k.p. – pracownikowi za czas urlopu przysługuje wynagrodzenie takie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował, przy czym zmienne składniki wynagrodzenia (np. premie czy prowizje) mogą być obliczane na podstawie przeciętnego wynagrodzenia z okresu 3 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu, z tym że w przypadkach znacznego wahania wysokości wynagrodzenia okres ten może być przedłużony do 12 miesięcy.
Gdyby przed wykorzystaniem należnego pracownikowi urlopu doszło do rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop (art. 171 k.p.). Zagadnienia te precyzują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. Nr 2, poz. 14 z późn. zm.). Posiłkując się nimi kierownik jednostki jako podstawę szacowania rezerwy na świadczenia z tytułu niewykorzystanych urlopów może, przykładowo, przyjąć wynagrodzenie, jakie pracownik otrzymał w ostatnim miesiącu roku obrotowego lub w ostatnim kwartale roku obrotowego i na tej podstawie obliczyć dzienną stawkę za niewykorzystany urlop.
Zasadne jest, aby w podstawie szacowania rezerwy na niewykorzystane urlopy uwzględnione zostały zarówno stałe, jak i zmienne składniki wynagrodzenia. Kwestie te powinna precyzować dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości jednostki, o której mowa w art. 10 ust. 2 u.o.r.
Na koniec podkreślić należy dwie kwestie. Po pierwsze, rezerwa na zobowiązania z tytułu niewykorzystanych urlopów zawsze jest szacunkiem. Oznacza to, że wysokość rezerwy nie musi być identyczna z kwotą wypłaconych w przyszłości zobowiązań z tytułu niewykorzystanych urlopów, na które to zobowiązania utworzono rezerwę. Ustalenie dokładnej kwoty przyszłych zobowiązań z tytułu niewykorzystanych na dzień bilansowy urlopów jest bowiem obiektywnie niemożliwe. Po drugie, wartość bilansowa rezerwy na zobowiązania powinna być uzasadniona danymi okolicznościami. Jeżeli, przykładowo, jednostka w kolejnym roku obrotowym planuje istotny wzrost stałych składników wynagrodzeń, zasadne może być uwzględnienie tej okoliczności w postawie szacowania rezerwy. Wówczas podstawę taką może, przykładowo, stanowić suma wynagrodzenia stałego z ostatniego miesiąca obrotowego, powiększonego o przeciętny oczekiwany wzrost wynagrodzeń, oraz składników zmiennych wynagrodzenia. Obowiązek uwzględnienia okoliczności wpływających na wysokość rezerwy, a więc w tym przypadku wysokość przyszłych wypłat z tytułu wykorzystania zaległych urlopów, oznacza też, iż dla różnych grup pracowników jednostka może zastosować odmienny sposób szacowania podstawy ustalania rezerwy na niewykorzystane urlopy tak, aby dokonany szacunek uwzględniał różne zasady naliczania wynagrodzeń dla różnych grup pracowników. Oczywiście należy też pamiętać, iż na mocy art. 4 ust. 4 u.o.r. jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia w sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Uproszczenie takie (zwłaszcza w mniejszych jednostkach) może, przykładowo, polegać na tym, że podstawę szacowania rezerwy na niewykorzystane urlopy stanowi suma wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w ostatnim miesiącu roku obrotowego. Na podstawie tak ustalonej podstawy jednostka wylicza wówczas przeciętną dzienną stawkę za niewykorzystany urlop i ustala wysokość rezerwy jako iloczyn stawki dziennej i liczby dni niewykorzystanych urlopów.
Dorota Mikulska,
autorka współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego
Odpowiedzi udzielono 22.01.2017 r.
Jak wyliczyć stawkę dzienną za niewykorzystany urlop przy tworzeniu rezerwy urlopowej?
Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego KsięgowegoSpółka z o.o. ma utworzyć rezerwę urlopową.Jak wyliczyć stawkę dzienną za niewykorzystany urlop?Z ilu miesięcy i jakie składniki bierze się do tego wyliczenia?Pracownicy mają różne wynagrodzenia.
