Jak należy wycenić podatkowo kredyt zaciągnięty w euro na nasz rachunek w euro?

articleImage: Jak należy wycenić podatkowo kredyt zaciągnięty w euro na nasz rachunek w euro? fot. Thinkstock

 

Pytanie
Jak należy wycenić podatkowo kredyt zaciągnięty w euro na nasz rachunek w euro?
Czy według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego podpisanie umowy kredytowej, czy może wg kursu sprzedaży euro tego banku?
Proszę o podanie przykładu rozliczenia różnic kursowych na rachunku bankowym (nie kontrahencie) w przypadku zapłaty kontrahentowi zagranicznemu z ww. rachunku bankowego.
Odpowiedź
odpowiedzi udzielono: 31 stycznia 2012 r.
Odpowiedź w uzasadnieniu.
Uzasadnienie
Jeżeli w analizowanym przypadku spółka nie wybrała bilansowej metody rozliczania różnic kursowych, to powinna wyznaczając takie różnice stosować regulacje art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. W przepisach ust. 2 i 3 art. 15 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy wyspecyfikował przypadki, w których różnice kursowe powstają oraz wskazał w jaki sposób winny one być ustalane. Podkreślić należy, że powołane przepisy zawierają zamknięty katalog okoliczności implikujących powstanie podatkowych różnic kursowych.
Zgodnie z dyspozycją tych przepisów dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną.
W przypadku wyznaczania różnie kursowych, do "wyceny" zapłaty, to ustawodawca nakazuje odwołać się do kursu faktycznie zastosowanego, a dopiero gdy takiego nie ma do kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty. Jak bowiem stanowi przepis art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
W praktyce właśnie przy interpretacji pojęcia "kurs faktycznie zastosowany" pojawiły się rozbieżności.
Moim zdaniem, w sytuacji gdy płatności są dokonywane z rachunku walutowego lub zapłata wpływa na rachunek walutowy nie występuje kurs faktycznie zastosowany i należy stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (i nic tutaj się nie zmieniło od 1 stycznia 2012 r.).
Niestety, funkcjonuje też pogląd, że w takim przypadku kursem faktycznie zastosowanym jest kurs kupna (przy wpływie środków) banku lub odpowiednio kurs sprzedaży banku (w przypadku rozchodu), z którego usług korzysta podatnik. I to za taką wykładnią najczęściej opowiadają się organy podatkowe.
Ze względu na to, że bank może zmieniać kursy jednego dnia, organy proponują, aby podatnicy wybrali jedną godzinę i zawsze stosowali kurs z danej godziny.
W praktyce pojawiło się jeszcze jedno rozwiązanie, które zdaje się być kompromisowym. Otóż proponuje się, aby jednostka zapisała w swojej polityce rachunkowości, że na potrzeby wyceny operacji walutowych będzie stosowała kurs średni NBP ogłaszany w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wykonania operacji.
Niewątpliwie w badanym przypadku wystąpią różnice kursowe w związku z zaciągnięciem kredytu, od własnych środków, oraz z tytułu zapłaty zobowiązania (czyli od kosztów).
W każdym przypadku wystąpić może problem kursu faktycznie zastosowanego. Tak jak wskazałem powyżej, według mnie podatnik powinien dokonać poszczególnych wycen stosując kurs średni NBP ogłaszany w dniu poprzedzającym operację. Jeżeli jednak w polityce rachunkowości nie zostało zapisane, iż w takich sytuacjach kursem faktycznie zastosowanym jest kurs średni NBP "z dnia poprzedniego", to istnieje ryzyko, że organ podatkowy zażąda tutaj by podatnik dokonywał wyceny odwołując się do kursu banku, z którego usług korzysta (z czym ja osobiście - raz jeszcze muszę to podkreślić - się nie zgadzam; ale decyzja należy do podatnika, stąd prezentuję obydwa poglądy).
Zatem podatnik w pierwszej kolejności musi wycenić środki otrzymane w ramach kredytu (stosując odpowiednio średni kurs NBP ogłoszony w dniu poprzedzającym otrzymanie środków lub kurs kupna banku z dnia otrzymania środków), a następnie przy spłatach porównywać spłacane kwoty przeliczone poprzez odwołanie się do kursu średniego NBP ogłaszanego w dniu poprzedzającym dzień spłaty (jeżeli podatnik wybrał taką metodę) lub kursu sprzedaży banku z dnia spłaty (gdyby podatnik nie ustanowił zapisu w polityce rachunkowości, iż kursem faktycznie zastosowanym jest średni NBP z dnia przed i obawia się ewentualnej konfrontacji z organem podatkowy).
Koniecznym jest też wyznaczenie różnic kursowych od kosztów. Tutaj podatnik musi porównać kwotę w złotych wyznaczoną poprzez przeliczenie poniesionego kosztu na złote polskie przy zastosowaniu kursu średniego NBP ogłoszonego w dniu poprzedzającym dzień poniesienia z kwotą zapłaconą (bez VAT) przeliczoną na złote polskie według metody takiej jak została określona powyżej (czyli odpowiednio średni NBP ogłoszony w dniu poprzedzającym dzień zapłaty lub kurs sprzedaży banku).
Ponadto, podatnik musi wyznaczyć różnice kursowe od własnych środków w walucie.
Co do wyceny własnych środków, która również winna być wykonana i która również może wyznaczyć różnice kursowe, to problemem jest również pojęcie kursu faktycznie zastosowanego. W tym przypadku organy podatkowe również najczęściej przyjmują, że kursem faktycznie zastosowanym jest ten, po jakim podatnik dokonuje faktycznej wyceny w danym dniu.
Jednocześnie w art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p. zostało wskazane, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.
W praktyce pojawił się pogląd, z którym osobiście się zgadzam, a poprawność którego coraz rzadziej jest kwestionowana, że jeżeli podatnik wybrałby metodę FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło), to faktycznie wycena będzie dokonywana według tego samego kursu przy wejściu i wyjściu, a co za tym idzie, różnice kursowe nie wystąpią.
Czyli, jeżeli np. środki weszłyby na rachunek i zostały wycenione według kursu 4,50 (kurs przykładowy), to przy ich rozchodzie podatnik zastosowałby dokładnie ten sam kurs. Wykładnia taka znacznie uprościłaby rozliczenia z fiskusem i jako taka, już tylko z tego powodu, zasługuje na akceptację.
Uwagi
Należy jednak przypomnieć, że według przepisu art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.
Radosław Kowalski

 

Zobacz wszystkie materiały pochodzące z:
Skomentowano 0 razy
Zapisz się na bezpłatny Newsletter Księgowego

Inne artykuły o zbliżonej tematyce

Nie znaleziono żadnych artykułów.
Średnia ocena artykułu (oddanych głosów: 0)

Aktualności - Podatki

Tego samego autora

Polecane lektury