W przedmiotowej sprawie do fiskusa zwróciła spółka, która jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (dalej, jako: "spółka zależna"). Spółka zależna jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę w Polsce oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka posiada bezpośrednio więcej niż 10% akcji w spółce zależnej przez okres przekraczający 2 lata.

W listopadzie 2013 r. doszło do połączenia spółki zależnej z inną spółką kapitałową przez przeniesienie całego majątku spółki kapitałowej (spółki przejmowanej) na spółkę zależną (spółkę przejmującą). Natomiast przejęta przez spółkę zależną spółka kapitałowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), które miało miejsce we wrześniu 2013 r. Do momentu przekształcenia w spółkę kapitałową SKA wypracowała zyski z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przyszłości spółka zależna może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz spółki, przy czym część kwoty dywidendy będą stanowiły zyski wypracowane przez SKA. Powstało pytanie czy kwota dywidendy wypłacona przez spółkę zależną na rzecz spółki z zysków stanowiących zyski wypracowane przez SKA również będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend.

Spółka uznała, że wypłata dywidendy z tej części będzie korzystała ze zwolnienia. Według niej nie znajdzie tu zastosowania art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 poz. 1387) ograniczający możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Fiskus się nie zgodził. Organ uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie przepisy te dotyczą następców prawnych spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym, jeżeli Spółka zależna wypłaca zyski, które wypracowała SKA przed jej przekształceniem w Spółkę kapitałową, to w części tego zysku przypadającego na akcjonariusza SKA zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie z uwagi na fakt, że zyski wypracowane przez SKA dotyczą okresu do dnia jej przekształcenia (wrzesień 2013 r.), oczywistym staje się, że w niniejszej sprawie wyłączenie przewidziane w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej będzie miało zastosowanie. Oznacza to, że dywidenda wypłacona przez Spółkę zależną na rzecz Spółki odpowiadająca zyskom wypracowanym przez SKA w części przypadającej akcjonariuszowi SKA nie będzie wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT.

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu do fiskus ma rację. Według sądu rozpatrując możliwość skorzystania ze zwolnienia w stanie faktycznym sprawy należy przede wszystkim wziąć pod uwagę przepisy ustawy zmieniającej. Należy wziąć pod uwagę treść art. 7 ust. 4 w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej, który nakazuje patrzeć na spółkę zależną, której spółka jest akcjonariuszem, jako następcę prawnego SKA. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej rozstrzyga w zasadzie tylko jedną kwestię, a mianowicie, że zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie stosuje się do zysku SKA wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Patrząc zaś na treść kolejnych jednostek redakcyjnych art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej, ewentualne zwolnienie lub jego brak należy stosować do następców prawnych SKA. Bez znaczenia, więc jest, że SKA nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż przed 1 stycznia 2014 r. (9 września 2013 r.) przekształciła się w spółkę kapitałową. Istotne natomiast jest to, że jej prawa i obowiązki w ostatecznym rozrachunku przejęła spółka zależna, która po dniu 31 grudnia 2014 r. ma dokonać wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy z zysków wypracowanych przez SKA.
NSA podkreślił, że przepisy zmieniające dotyczą zysków SKA wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, czyli zysków, które w spółce oraz u jej wspólników nie były opodatkowane podatkiem dochodowym. Przepisy te znajdują, zatem zastosowanie w stosunku do tych zysków a nie tych spółek, niezależnie od tego czy uzyskały one później status podatnika, czy statusu tego wprost nie uzyskały. Dlatego gdyby przyjąć stanowisko spółki to każde przekształcenie

SKA w spółkę kapitałową przed dniem 1 stycznia 2014 r. zwalniałoby z opodatkowania u następców prawnych wypracowane wcześniej zyski SKA, a takiego prawa do zwolnienia nie miałaby SKA, która z mocy prawa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. Taka wykładnia narusza, więc konstytucyjną zasadę równości opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP.

Wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., II FSK 1214/15

Więcej informacji i narzędzi znajdziesz w programie Vademecum Głównego Księgowego Bądź na bieżąco ze zmianami prawnymi i korzystaj z aktualnych materiałów